Besteuerung Personengesellschaften – Teil 01 – Allgemeines

1 Die Besteuerung von Personengesellschaften

Personengesellschaften haben zivilrechtlich keine eigene Rechtspersönlichkeit. Dennoch sind sie rechtsfähig. Dies ergibt sich für die oHG und die KG aus § 124 HGB und für die BGB-Gesellschaft leitet der BGH[1] dies aus § 14 Abs. 2 BGB ab, wonach eine Personengesellschaft rechtsfähig ist, wenn sie mit der Fähigkeit ausgestattet ist, Rechte zu erwerben und Verbindlichkeiten einzugehen.

Aus diesem Grund stellt sich die Frage, wie eine Personengesellschaft steuerlich zu behandeln ist, was vorliegendes Skript beantworten soll.

2 Allgemeines

Da die Personengesellschaft keine eigene Rechtspersönlichkeit hat, wird die Personengesellschaft steuerrechtlich als transparent angesehen. Dies bedeutet, dass nicht die Personengesellschaft selbst, sondern die an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter Steuersubjekt sind. Diese steuerrechtliche Behandlung ist letztlich Ausfluss des zivilrechtlichen Grundsatzes, dass Personengesellschaften keine eigene Rechtspersönlichkeit besitzen.

2.1 Keine Anwendung des Körperschaftssteuergesetzes

Eine Personengesellschaft ist insbesondere nicht wie eine Kapitalgesellschaft zu behandeln. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den §§ 1 und 2 KStG[2].

In § 1 Abs. 1 KStG ist die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht geregelt.

Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind danach

• Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung)
• Genossenschaften einschließlich der Europäischen Genossenschaften
• Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit
• sonstige juristische Personen des privaten Rechts
• nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts
• Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Bei der Aufzählung handelt es sich um eine abschließende Aufzählung. Personenzusammenschlüsse und Vermögensmassen, die nicht unter § 1 Abs. 1 KStG zu subsumieren sind, sind nicht körperschaftsteuerpflichtig.

Zwar könnten Personengesellschaften unter § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG subsumiert werden, da danach „andere Zweckvermögen des privaten Rechts“ als körperschaftsteuerpflichtig definiert werden. Allerdings regelt § 3 Abs. 1 KStG, dass nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen nur dann körperschaftsteuerpflichtig sind, wenn die Einkommen weder nach dem Körperschaftsteuergesetz noch nach dem Einkommensteuergesetz unmittelbar bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist.

Da die Einkünfte von Gesellschaftern einer Personengesellschaft aufgrund des Einkommensteuergesetzes unmittelbar bei diesen zu erfassen sind, kommt eine unmittelbare Besteuerung der Personengesellschaft nach dem Körperschaftsteuergesetz nicht in Betracht.

2.2 Keine Anwendung des Einkommenssteuergesetzes

Eine unmittelbare Besteuerung der Personengesellschaft nach dem Einkommensteuergesetz kommt nicht in Betracht, da gem. § 1 EStG ausschließlich natürliche Personen der Einkommensbesteuerung unterliegen.

2.3 Besteuerung der Einkünfte der Gesellschafter

Damit ist die Personengesellschaft sowohl einkommen- als auch körperschaftssteuerlich nicht Steuersubjekt. Insoweit kommt lediglich die Besteuerung der Einkünfte der Gesellschaft bei den Gesellschaftern in Betracht.

Das bedeutet, dass die von der Personengesellschaft erzielten Einkünfte den Gesellschaftern anteilig als eigene Einkünfte zugerechnet und auf der Ebene des jeweiligen Gesellschafters der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer unterworfen werden.[3]

2.4 Einkünfteerzielung und -ermittlung bei der Personengesellschaft

Damit ist die Personengesellschaft nicht Subjekt der Besteuerung. Sie ist allerdings Subjekt der Einkünfteerzielung und -ermittlung. Dies bedeutet, dass die Art und Höhe der Einkünfte einer Personengesellschaft nicht im jeweiligen Veranlagungsverfahren bei dem jeweiligen Gesellschafter gesondert für jeden Gesellschafter festgestellt werden, sondern bereits auf der Ebene der Gesellschaft festgestellt und erst in einem zweiten Schritt den Gesellschaftern zugerechnet werden.[4] Dies ist sinnvoll, da nur durch die Ermittlung der Einkünfte auf Ebene der Gesellschaft eine gleichmäßige Besteuerung der an der jeweiligen Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter gewährleistet ist. Daraus folgt, dass grundsätzlich eine einheitliche Betrachtung der Personengesellschaft hinsichtlich der Einkünfteerzielung und Feststellung der Einkünfte geboten ist.

Wenn auf der Ebene der Gesellschaft die Art und die Höhe der Einkünfte festgestellt wurden, werden diese den Gesellschaftern anteilig zugewiesen, sie werden dann auf Ebene der Gesellschafter entweder der Einkommensteuer (bei natürlichen Personen) oder der Körperschaftsteuer (bei Kapitalgesellschaften) unterworfen.

2.5 Ausnahme von der Einkünfteerzielung und -ermittlung bei der Personengesellschaft

Der BFH weicht von der einheitlichen Betrachtung der Personengesellschaft bezüglich der Einkünfteerzielung in den Fällen ab, in denen ansonsten eine sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters nicht möglich wäre.[5] Dies kommt beispielsweise dann in Betracht, wenn bei einem einzelnen Gesellschafter unter Einbeziehung von Sonderbetriebsausgaben eine Gewinnerzielungsabsicht nicht besteht, wohingegen sie für die übrigen Gesellschafter vorhanden ist. Die grundsätzliche einheitliche Betrachtung würde in diesen Fällen dazu führen, dass hinsichtlich des Gesellschafters, bei dem die Gewinnerzielungsabsicht verneint wird, der im Regelfall vorliegende Verlustanteil als steuerlich nicht berücksichtigungsfähig behandelt wird.

Ein weiteres Beispiel für den Durchgriff auf die Gesellschafterebene ist die Zusammenrechnung von Grundstücksveräußerungen bei der Beurteilung, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt. Ein auf Ebene der Gesellschaft veräußertes Grundstück kann unter Einbeziehung weiterer Grundstücksveräußerungen bei einem Gesellschafter zur Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels führen, während es sich bei einem anderen Gesellschafter um ein privates Veräußerungsgeschäft handelt. In derartigen Fällen ist ebenfalls ein Durchgriff auf die Gesellschafterebene möglich.

Abgesehen von diesen Einzelfällen erfolgt jedoch sowohl die Einkünftequalifizierung als auch die Einkünfteermittlung auf der Ebene der Gesellschaft.

2.5.1 Unterscheidung zwischen Personengesellschaften mit Überschusseinkünften und Gewinneinkünften

Die Durchbrechung des zivilrechtlichen Gedankens des gesamthänderisch gebundenen Vermögens der Personengesellschaft, spielt lediglich bei den Personengesellschaften eine Rolle, die Überschusseinkünfte erzielen. Bei Personengesellschaften, die Gewinneinkünfte erzielen, ist dieser Aspekt nicht von Bedeutung, da die Wirtschaftsgüter, die im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft stehen, steuerliches Betriebsvermögen der Gesellschaft darstellen. Da somit die Qualifizierung der Einkünfte und die Ermittlung der Höhe der Einkünfte auf der Ebene der jeweiligen Personengesellschaft erfolgt, ist zwischen Personengesellschaften mit Überschusseinkünften und Personengesellschaften mit Gewinneinkünften zu unterscheiden.

2.5.2 Unterscheidung zwischen Mitunternehmer und Kapitalanleger bei Personengesellschaften, die Gewinneinkünfte erzielen

Bei Personengesellschaften, die Gewinneinkünfte erzielen ist lediglich zu unterscheiden, ob die entsprechenden Gesellschafter als Mitunternehmer oder lediglich als Kapitalanleger einzustufen sind.

Gewinnanteile eines Kapitalgebers zählen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, ein Mitunternehmer ist dagegen anteilig am gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen und somit auch am Gewinn der Gesellschaft beteiligt. Daraus folgt, dass der Mitunternehmer anteilige Gewinneinkünfte (je nach Art der Tätigkeit der Personengesellschaft) erzielt.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Besteuerung Personengesellschaften“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt LL.M., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-52-6.

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