Bilanzierung – Teil 09 – Gewinnermittlungsmethoden

3 Gewinnermittlungsmethoden

Das Gesetz sieht je nach Gewinneinkunftsart verschiedene Wege zur Ermittlung des Gewinns vor, wobei die jeweilig angewendete Methode nicht per se frei wählbar ist.

3.1 Überblick

Einkünfte sind gemäß § 2 Abs. 2 EStG bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit der Gewinn und bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung und sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 EStG der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten.

Einkünfte können nur angenommen werden, wenn eine Überschusserzielungsabsicht vorliegt. Dauerhafte Verluste innerhalb einer Einkunftsart führen regelmäßig dazu, die Einkünfteerzielungsabsicht und damit das Vorliegen entsprechender Einkünfte zu verneinen (sog. Liebhaberei). Die Annahme von Liebhaberei ist grundsätzlich bei allen Einkunftsarten möglich. Die Folge ist, dass die Verluste aus dieser Einkunftsart nicht mit den Überschüssen aus den anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden können.

Das Einkommensteuergesetz kennt vier Gewinnermittlungsarten (wobei hier nur zwei behandelt werden sollen):

• Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG
  • § 4 Abs. 1 EStG betrifft Freiberufler sowie Land- und Forstwirte, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder dies freiwillig tun. Dagegen erfasst § 5 Abs. 1 EStG Gewerbebetreibende, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die freiwillig tun.
• Gewinnermittlung durch Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG
  • § 4 Abs. 3 EStG betrifft Steuerpflichtige, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und dies auch nicht freiwillig tun, insbesondere Freiberufler. Unter § 4 Abs. 3 EStG fallen auch nicht buchführungspflichtige Gewerbebetreibende, soweit sie nicht freiwillig Bücher führen.

Aus dem Steuerrecht ergeben sich die wesentlichen Buchführungs- und Abschlusspflichten, insbesondere aus den Einzelsteuergesetzen wie dem EStG oder auch dem KStG. Gesetzliche Buchführungs- und Abschlusspflichten können sich aus dem Steuerrecht (§ 140 AO) oder aus anderen Gesetzen (§ 141 AO) ergeben. Wer nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, hat die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen.

Besteht eine aus § 140 AO abgeleitete Buchführungspflicht, kommt eine originäre steuerrechtliche Buchführungspflicht nach § 141 AO nicht zum Zuge. Als anderes Gesetz im Sinne des § 140 AO kommt insbesondere § 238 HGB in Betracht, aus dem sich für Einzelkaufleute (§ 1 HGB), für die oHG und KG (§ 6 HGB) sowie für die GmbH und AG (§ 13 Abs. 3 GmbHG bzw. § 3 Abs. 1 AktG in Verbindung mit § 6 HGB) eine Buchführungspflicht ergibt. Werden trotz Buchführungspflicht keine Bücher geführt, ist der Gewinn, so wie er nach § 4 Abs. 1 bzw. § 5 Abs. 1 EStG zu ermitteln wäre, gemäß § 162 AO zu schätzen.

Die Verfassungsmäßigkeit der unterschiedlichen Gewinnermittlung ist umstritten.(Fußnote) Allerdings ist nach der Auffassung des Bundesverfassungsgerichts die Differenzierung möglich.(Fußnote)

Die Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ist eine reine Geldverkehrsrechnung. Von den Einnahmen werden die Werbungskosten abgezogen.

3.2 Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG (Betriebsvermögensvergleich)

Die Normen, die die Gewinnermittlung durch Bilanzierung nach § 4 Abs. 1 EStG und § 5 Abs. 1 EStG regeln, bezeichnet man als Bilanzsteuerrecht. Zum Bilanzsteuerrecht gehören zum einen die §§ 4 - 7 EStG, darüber hinaus jedoch auch die §§ 140 AO und aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (vgl. im Kapitel 1.2.1 laufende Bilanzen) auch die §§ 238 ff. HGB.

§ 4 Abs. 1 EStG ist auf buchführungspflichtige und freiwillig Buch führende Land- und Forstwirte sowie auf freiwillig Buch führende Freiberufler anzuwenden. § 5 Abs. 1 EStG findet nur auf buchführungspflichtige und freiwillig Buch führende Gewerbetreibende Anwendung. § 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 EStG betreffen beide die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Nur bei § 5 Abs. 1 EStG besteht eine Bindung an die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Bei § 4 Abs. 1 EStG gelten für buchführungspflichtige Steuerpflichtige gemäß § 141 Abs. 1 Satz 2 AO viele Rechnungslegungsvorschriften des HGB entsprechend. Darüber hinaus neigt die Rechtsprechung zu einer entsprechenden Anwendung des § 5 Abs. 2 bis 5 EStG auch bei § 4 Abs. 1 EStG. Der wichtige Unterschied ergibt sich bei der Teilwertabschreibung, da bei freiwillig nach § 4 Abs. 1 EStG Bilanzierenden das steuerrechtliche Wahlrecht nicht durch das handelsrechtliche Niederstwertprinzip begrenzt wird.

3.3 Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahme-Überschussrechnung)

§ 4 Abs. 3 EStG gestattet Steuerpflichtigen, die nicht nach anderen Gesetzen verpflichtet sind Bücher zu führen und regelmäßige Abschlüsse zu machen, den Gewinn nach einer vereinfachten Methode zu ermitteln: Gewinn ist der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (Einnahme-Überschussrechnung). Vermögensumschichtungen des Betriebsvermögens werden grundsätzlich weder dargestellt noch berücksichtigt. Bilanzierung und Buchführung, wie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG, sind nicht erforderlich. Der Steuerpflichtige hat ein Wahlrecht, welches nicht jährlich neu bestätigt werden muss. Der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG liegt das Konzept der Geldverkehrsrechnung zugrunde. Bei der Gewinnermittlung nach der Einnahme-Überschussrechnung ist auch die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens möglich. Voraussetzung allerdings ist, dass die Zuordnung des Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen in unmissverständlicher Weise durch entsprechende, zeitnah erstellte Aufzeichnungen ausgewiesen wird.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Bilanzierung“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt LL.M., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-49-6.

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