Umwandlungssteuerrecht – Teil 02 – Besteuerung von Vermögensübertragungen

2.1.3 Vermögensübertragung

Die Vermögensübertragung ist in §§ 174 bis 189 UmwG geregelt. Die in § 174 UmwG genannten Arten der Vermögensübertragung entsprechen grundsätzlich der Verschmelzung (§ 174 Abs. 1 UmwG) bzw. Spaltung (§ 174 Abs. 2 UmwG). Im Unterschied zu diesen Umwandlungsarten findet jedoch kein Anteilstausch statt, sondern es wird eine Gegenleistung anderer Art gewährt. Dies geschieht unter anderem, weil die übernehmenden Rechtsträger entweder kein Eigentum an Anteilen vorsehen (so die in § 175 Nr. 1 UmwG erwähnten Rechtsträger der öffentlichen Hand) oder die Mitgliedschaft die Begründung eines Versicherungsverhältnisses voraussetzt (so beim Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, § 175 Nr. 2 UmwG). Die Gegenleistung besteht häufig in einer Barzahlung.

§ 175 UmwG zählt die möglichen Vermögensübertragungen abschließend auf. Nach dieser Vorschrift sind Vermögensübertragungen nur möglich:

• von einer Kapitalgesellschaft auf den Bund, ein Land, eine Gebietskörperschaft oder einen Zusammenschluss von Gebietskörperschaften
• von einer Versicherungs-Aktiengesellschaft auf Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit oder auf öffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen
• von einem Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit auf Versicherungs-Aktiengesellschaften oder auf öffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen
• von einem öffentlich-rechtlichen Versicherungsunternehmen auf Versicherungs-Aktiengesellschaften oder auf Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit.

An einer Vermögensübertagung können demnach sowohl beim dem übertragenden als auch bei dem übernehmenden Rechtsträger nur Körperschaften teilnehmen. Eine Beteiligung von natürlichen Personen oder Personengesellschaften ist nach dieser Vorschrift nicht möglich.

2.1.4 Formwechsel

Der Formwechsel ist in §§ 190 bis 304 UmwG geregelt. Als Formwechsel gilt die Änderung der Rechtsform eines Rechtsträgers (§ 190 Abs. 1 UmwG). Der Formwechsel unterscheidet sich von den anderen Umwandlungsarten durch die wirtschaftliche Kontinuität des Rechtsträgers vor und nach dem Formwechsel.

Sie ist gegeben durch

• die Identität der am Rechtsträger beteiligten Anteilseigner
• die Identität des Anteilsverhältnisses und
• das Gleichbleiben des Vermögensbestandes vor und nach dem Formwechsel.

Im Ergebnis ändert sich die rechtliche Organisation des Rechtsträgers, ohne dass eine Vermögensübertragung stattfindet.

Den Kreis der Rechtsträger, die in einen Formwechsel einbezogen werden können, nennt § 191 UmwG. Hierbei wird unterschieden zwischen Rechtsträgern, welche die Rechtsform wechseln können (§ 191 Abs. 1 UmwG) und den Rechtsträgern neuer Rechtsform (§ 191 Abs. 2 UmwG).

Personenhandelsgesellschaften stehen für einen Formwechsel zur Verfügung die Rechtsform der

• Gesellschaft bürgerlichen Rechts
• Personenhandelsgesellschaften und
• Kapitalgesellschaften offen.

Kapitalgesellschaften stehen für einen Formwechsel zur Verfügung die Rechtsformen der

• Personengesellschaften oder
• anderer Kapitalgesellschaften.

Änderungen der Rechtsform nach anderen Gesetzen, etwa die Umwandlung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts in eine Personenhandelsgesellschaft nach HGB, werden von den Vorschriften der §§ 190 bis 304 UmwG grundsätzlich nicht erfasst (§ 190 Abs. 2 UmwG).

2.2 Besteuerung von Vermögensübertragungen

Umwandlungen und die Einbringung von Vermögen oder der Tausch von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften sind bei den jeweiligen Rechtsträgern als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge zu beurteilen. Werden Wirtschaftsgüter eines Betriebsvermögens übertragen und dafür Beteiligungsrechte gewährt, so liegt ein Tausch vor, der grundsätzlich zur Gewinnrealisierung führen muss.

Wie bei jeder Transaktion entsteht Gewinn und damit Einkommen, wenn das erhaltene Wirtschaftsgut einen höheren Marktwert (gemeinen Wert) hat, als der Buchwert der hingegebenen Wirtschaftsgüter.

Das Umwandlungssteuergesetz normiert für diese Vorgänge besondere Regeln. Diese Regeln verhindern, dass anlässlich der Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Anteilen an Personen- und Kapitalgesellschaften stille Reserven aufgedeckt werden. Das Gesetz nimmt dabei eine Änderung der personellen Zuordnung stiller Reserven in Kauf.

Beispiel
Die A & B oHG wird mit der C-GmbH, an der auch andere Gesellschafter als A und B beteiligt sind, zur Aufnahme verschmolzen. Das Betriebsvermögen der oHG hat einen Buchwert von 500.000 EUR und einen gemeinen Wert von 900.000 EUR.

• Die GmbH setzt das von der oHG übernommene Betriebsvermögen mit 500.000 EUR an. Die stillen Reserven von 400.000 EUR unterliegen zukünftig der Körperschaftsteuer, soweit die stillen Reserven (Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und dem gemeinen Wert) aufgedeckt werden.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Umwandlungssteuerrecht“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und Steuerberateranwärter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-73-1.

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