Umwandlungssteuerrecht – Teil 03 – Einbringung in eine Kapitalgesellschaft § 20 UmwStG

2.3 Umwandlungen im Steuerrecht

Das Umwandlungssteuergesetz knüpft weder direkt an das Umwandlungsgesetz an, noch spiegelt es die Gliederung des Umwandlungsgesetzes nach Umwandlungsarten wider. Es ist auch dann anzuwenden, wenn keine Vermögensübertragung im Sinne des Umwandlungsgesetzes vorliegt.

Das Umwandlungssteuergesetz ist nach der Rechtsform der Rechtsträger gegliedert, die Vermögen abgeben oder Vermögen aufnehmen

• §§ 3 bis 19 UmwStG regeln den Übergang von Vermögen einer Kapitalgesellschaft auf Rechtsträger, die der Einkommensteuer unterliegen und auf andere Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 1 UmwStG)
• §§ 20 bis 25 UmwStG sind einschlägig bei der Einbringung von Vermögen, das der Einkommensteuer oder der Körperschaftsteuer unterlegen hat, in eine Kapitalgesellschaft oder in eine Personengesellschaft sowie beim Anteilstausch (§ 1 Abs. 3 UmwStG).

Das Gesetz regelt im Einzelnen

• den Vermögensübergang von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person einschließlich des Formwechsels in eine Personengesellschaft (§§ 3 bis 10 UmwStG)
• die Verschmelzung zweier Körperschaften bzw. die Vermögensübertragung auf eine andere Körperschaft (§§ 11 bis 13 UmwStG)
• die Übertragung des Vermögens einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft durch Spaltung (§§ 15 und 16 UmwStG)
• die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen (§§ 20, 22, 23 UmwStG) sowie von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§§ 21 bis 22 UmwStG)
• die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) und
• den Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§ 25 UmwStG).

Beim Formwechsel findet keine Vermögensübertragung statt, jedoch kann ein Wechsel des Steuersubjekts eintreten. § 9 UmwStG bestimmt deswegen, dass auf den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft die §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG entsprechend anzuwenden sind, und nach § 25 UmwStG gelten die Vorschriften über die Einbringung (§§ 20 bis 23 UmwStG) bei dem Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft entsprechend.

3 Einbringung in eine Kapitalgesellschaft § 20 UmwStG

Bei der Umwandlung eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ist zwischen den gesellschaftsrechtlichen Vorgängen, der Anwendung des Umwandlungsgesetzes und den steuerlichen Wahlrechten nach dem Umwandlungssteuergesetz zu differenzieren.

Dabei sind zwei Fallgruppen zu unterscheiden, je nachdem ob eine

• Gesamtrechtsnachfolge oder
• Einzelnachfolge

vorliegt.

Zum einen kann die Umwandlung gesellschaftsrechtlich nach dem UmwG und damit im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erfolgen, so dass das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers auf den übernehmenden Rechtsträger in einem Gesamtvorgang übergeht. Es müssen nicht alle Vermögenswerte einzeln übertragen werden. Steuerlich gilt das Wahlrecht des § 20 UmwStG, d.h. auf Antrag des übernehmenden Rechtsträgers ist der Ansatz der übertragenen Vermögenswerte mit dem Buchwert oder einem höheren Wert möglich.

Beispiel
Eine KG soll auf eine neu gegründete GmbH verschmolzen werden.

• Nach § 3 UmwG stellen sowohl die KG als auch die GmbH verschmelzungsfähige Rechtsträger i.S.d. § 3 UmwG dar.
• Gesellschaftsrechtlich liegt daher ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge vor.
• Steuerlich kann die GmbH nach § 20 UmwStG wählen, ob die von der KG übertragenen Vermögenswerte mit dem Buchwert oder einem höheren Wert anzusetzen sind. Der Buchwert ist der Wert, der tatsächlich in den sog. Büchern des übertragenden Rechtsträgers vorhanden ist. Ein höherer Wert könnte der Wert sein, den der übertragende Rechtsträger tatsächlich am Markt erzielen könnte.

Zum anderen kann die Umwandlung gesellschaftsrechtlich als Einzelrechtsnachfolge zu beurteilen sein, so dass jedes Wirtschaftsgut einzeln übertragen werden muss und nicht das Vermögen als Gesamtvorgang auf den neuen Rechtsträger übergeht. Dies hat jedoch keine Auswirkungen auf das Wahlrecht des § 20 UmwStG.

Beispiel
Ein Einzelunternehmen soll in eine GmbH umgewandelt werden.

• Gesellschaftsrechtlich ist weder eine Verschmelzung noch ein Formwechsel einer natürlichen Person in eine Kapitalgesellschaft möglich. Es bleibt daher nur die Einzelrechtsnachfolge, d.h. die Übertragung jedes einzelnen Wirtschaftsguts auf die Kapitalgesellschaft.
• Steuerlich bleibt es beim Wahlrecht des § 20 UmwStG, d.h. auf Antrag der GmbH ist der Ansatz der von dem Einzelunternehmen eingebrachten Vermögenswerte mit dem Buchwert oder einem höheren Wert möglich.

Für den Formwechsel, der steuerlich wie ein Rechtsträgerwechsel zu behandeln ist, erklärt § 25 UmwStG die Vorschrift des § 20 UmwStG für anwendbar, d.h. auf Antrag ist der Ansatz mit dem Buchwert oder einem höheren Wert möglich.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Umwandlungssteuerrecht“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und Steuerberateranwärter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-73-1.

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