Grundzüge des Umsatzsteuerrechts – Teil 33 – Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte

14.3 Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte

Für innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte enthält § 25b UStG eine Vereinfachungsregelung in der Form, dass eine steuerliche Registrierung und Steuerpflichten
des mittleren Unternehmers im Bestimmungsland vermieden werden.

Grundvoraussetzung für ein solches Dreiecksgeschäft ist allerdings, dass drei Unternehmer beteiligt sind. In Umsetzung der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben wurde § 25b UStG als Sonderform des Reihengeschäfts eingeführt, um bei einem (häufig auftretenden) Dreiecksgeschäft die von der Exportwirtschaft als sehr nachteilig empfundenen Konsequenzen für den mittleren Unternehmer zu vermeiden.

Mit der Neuregelung in § 25b UStG kam erstmals das Institut der Verlagerung der Steuerschuld vom Leistenden auf seinen Abnehmer in das UStG. Dies kommt in der Rechtsfolge des § 25b Abs. 2 UStG zum Ausdruck, der bestimmt, dass die Steuer für die Lieferung an den letzten Abnehmer von diesem geschuldet wird, wenn die Voraussetzungen des Abs. 1 und des Abs. 2 vorliegen.

Nach § 25b Abs. 1 Nr. 1 UStG müssen an dem Umsatzgeschäft drei Unternehmer beteiligt sein, die über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und diese Geschäfte dadurch erfüllen, dass der Gegenstand der Lieferungen unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer gelangt.

Nach § 25b Abs. 2 Nr. 1 UStG muss der Lieferung des mittleren Unternehmers (des ersten Abnehmers) an den letzten Abnehmer ein innergemeinschaftlicher Erwerb des mittleren Unternehmers vorausgegangen sein.

Nach § 25b Abs. 1 Nr. 2 UStG müssen die beteiligten Unternehmer in jeweils verschiedenen Mitgliedsstaaten für Zwecke der USt erfasst sein. Dabei ist aber nicht notwendig, dass der einzelne Unternehmer in dem Mitgliedstaat, in dem er erfasst ist, und dessen USt-Id.-Nr. er verwendet auch ansässig ist.

Nach § 25b Abs. 2 Nr. 2 UStG darf allerdings der mittlere Unternehmer nicht im Bestimmungsland ansässig sein und er muss gegenüber dem ersten Lieferer und dem letzten Abnehmer dieselbe USt-Id.-Nr. verwenden, die aber weder vom Herkunftsland noch vom Bestimmungsland der Warenbewegung ausgestellt wurde. Weiterhin muss der letzte Abnehmer grds. in dem Mitgliedstaat, dessen USt-Id.-Nr. er verwendet umsatzsteuerlich erfasst sein. Ist er nicht im Bestimmungsland ansässig, so kann auch eine Fiskalvertretung in Betracht kommen.
Nach § 25b Abs. 1 Nr. 3 UStG muss der Gegenstand der Lieferung tatsächlich aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates gelangen. Diese Voraussetzung ist im Hinblick auf § 3 Abs. 8 UStG auch dann erfüllt, wenn der erste Lieferer den Gegenstand in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt hat. Der Liefergegenstand kann durch Beauftragte des ersten Lieferers vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bearbeitet oder verarbeitet worden sein.

Nach § 25b Abs. 1 Nr. 4 UStG darf der Liefergegenstand nur durch den ersten Unternehmer oder den mittleren Unternehmer, der gleichzeitig den ersten Abnehmer darstellt, befördert oder versendet werden. Der Abholfall, den die Regelung des Ortes der Beförderungs- und Versendungslieferungen nach § 3 Abs. 6 UStG ausdrücklich einschließt, ist von der Anwendung der Vereinfachungsregelung nach § 25b UStG ausgenommen.

Nach § 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG ist materielle Voraussetzung für die Übertragung der Steuerschuld auf den letzten Abnehmer, dass der erste Abnehmer, also der mittlere Unternehmer, dem letzten Abnehmer eine Rechnung i.S.d. § 14a Abs. 7 UStG erteilt.

Diese Rechnung muss folgende Besonderheiten aufweisen:

• Es muss auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts und die Steuerschuld des letzten Abnehmers (wörtlich) hingewiesen werden.
• Die USt-Id.-Nr. des mittleren Unternehmers, und des letzten Abnehmers muss enthalten sein.
• Die USt darf nicht gesondert ausgewiesen werden.

Der letzte Abnehmer soll durch diese Angaben in der Rechnung eindeutig und leicht erkennen können, dass er der letzte Abnehmer in einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft ist, und die Steuerschuld auf ihn übertragen wird.

Eine weitere Rechtsfolge des Vorliegens eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts liegt nach § 25b Abs. 3 UStG in der Fiktion der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs des ersten Abnehmers. Ist also die Steuerschuld auf den letzten Abnehmer wirksam übertragen, ist damit auch die Erwerbsbesteuerung beim ersten Abnehmer mit abgegolten.

Nach § 25b Abs. 4 UStG gilt für die Berechnung der geschuldeten Steuer nach Abs.2 abweichend von § 10 Abs. 1 UStG die Gegenleistung (Nettobetrag ohne USt) als Entgelt, worauf die USt aufzuschlagen ist.

Um Doppelbelastungen zu vermeiden, wird in § 25b Abs. 5 UStG klargestellt, dass der letzte Abnehmer die von ihm geschuldete USt als VSt abziehen kann, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG vorliegen.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Grundzüge des Umsatzsteuerrechts“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und wissenschaftlicher Mitarbeiter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-64-9.

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