Umwandlungssteuerrecht – Teil 08 – Einbringung von Mitunternehmeranteilen

3.7 Einbringung von Mitunternehmeranteilen

Mitunternehmer ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist und eine gewisse unternehmerische Initiative (Mitbestimmungsrecht) entfalten kann sowie unternehmerisches Risiko (Beteiligung am Gewinn und Verlust) trägt. Bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils gilt das Wahlrecht des § 20 UmwStG.

Die Bewertung der Wirtschaftsgüter in der Eröffnungsbilanz der Kapitalgesellschaft hat unter Berücksichtigung eventuell vorhandener Ergänzungsbilanzen zu erfolgen. In Ergänzungsbilanzen werden für den einzelnen Mitunternehmer Wertkorrekturen zu den Ansätzen der Steuerbilanz der Gesellschaft erfasst. Diese entstehen, wenn Wirtschaftsgüter eingebracht werden, die einen anderen Wert haben als in der Handelsbilanz ausgewiesen werden. In diesem Zusammenhang wird immer Sonderbetriebsvermögen geschaffen und den einzelnen Gesellschafter zugeordnet.

Soweit im Sonderbetriebsvermögen wesentliche Betriebsgrundlagen vorhanden sind, muss das Sonderbetriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übertragen werden. Bei Sonderbetriebsvermögen handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die nicht der Personengesellschaft, sondern deren Mitunternehmer zuzurechnen sind, aber dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung an der Personengesellschaft dienen und somit in die steuerliche

Beispiel
Eine GbR soll in eine GmbH umgewandelt werden. Die Bilanz der GbR sieht wie folgt aus:

Aktiva:
diverse Wirtschaftsgüter 900.000 EUR

Passiva:
Kapital A 600.000 EUR
Kapital B 150.000 EUR und
Kapital C 150.000 EUR.

Der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter beträgt 3 Mio. EUR. Die GmbH soll ein Stammkapital i.H.v. 1,2 Mio. EUR haben. Im Wege der Sachgründung sollen die Gesellschafter der GbR ihre Mitunternehmeranteile einbringen. Die Gesellschafter sind sich einig, dass nur B und C ihre Buchwerte aufstocken sollen. A soll seinen Mitunternehmeranteil zum Buchwert einbringen. Die Verschiebung der Beteiligungsverhältnisse nehmen die Gesellschafter hin.

• Handelsrechtlich fällt dieser Vorgang nicht unter das UmwG, da eine GbR kein verschmelzungsfähiger Rechtsträger i.S.d. § 3 UmwG ist. Damit müssen handelsrechtlich die Wirtschaftsgüter einzeln auf die GmbH übertragen werden, sog. Einzelrechtsnachfolge.
• In der Handelsbilanz der GmbH sind die Wirtschaftsgüter mit ihren Anschaffungskosten zu aktivieren. Da der Grundsatz der Maßgeblichkeit (Handelsbilanz ist maßgebend für die Steuerbilanz) im Rahmen des § 20 UmwStG nicht gilt, kann das steuerliche Wahlrecht davon unabhängig ausgeübt werden.
• Damit sieht die steuerliche Eröffnungsbilanz der GmbH wie folgt aus:

Aktiva:
diverse Wirtschaftsgüter 1,2 Mio. EUR.

Passiva:
Stammkapital 1,2 Mio. EUR.

• Da Gesellschafter A keine stillen Reserven aufgedeckt hat, erzielt er keinen Veräußerungsgewinn. Die Anschaffungskosten seines Anteils an der GmbH betragen 600.000 EUR (§ 20 Abs. 3 UmwStG; Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt).
• Die Gesellschafter B und C erzielen einen laufenden Veräußerungsgewinn nach § 20 Abs. 4 UmwStG i.H.v. jeweils 150.000 EUR (300.000 EUR ./. 150.000 EUR).
• Ihre Anschaffungskosten betragen jeweils 300.000 EUR. In der GbR war A zu 6/9 beteiligt. In der GmbH hält er nunmehr nur noch die Hälfte der Anteile. Dagegen ist grundsätzlich nichts einzuwenden. Durch eine Einbringung können sich die Anteilsverhältnisse ändern.

Wurden den Mitunternehmern Pensionszusagen gewährt, ist in der Gesamthandbilanz eine Pensionsrückstellung zu bilden. In der Sonderbilanz des Gesellschafters ist spiegelbildlich eine Forderung aus Versorgungszusage zu aktivieren.[1] Damit hat die Versorgungszusage keine Auswirkungen auf den Gesamtgewinn der Personengesellschaft.

Übernimmt die Kapitalgesellschaft die Pensionsverpflichtungen so liegt darin eine zusätzlich zu der Ausgabe neuer Anteile gewährte Gegenleistung (§ 20 Abs. 2 Satz 5; Abs. 4 Satz 2 UmwStG). Das Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 2 UmwStG wird dadurch grundsätzlich nicht ausgeschlossen.

[1] BFH BB 1999, 40

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Umwandlungssteuerrecht“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und Steuerberateranwärter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-73-1.

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