Umwandlungssteuerrecht – Teil 11 – Verhältnis zum Umwandlungsgesetz, Voraussetzungen für das Wahlrecht

4.1 Verhältnis zum Umwandlungsgesetz

§ 24 UmwStG ist in seinem Anwendungsbereich weiter als die Vorschriften des UmwG. So fallen z.B. auch die - im UmwG nicht geregelten - Fälle des Eintritts weiterer Gesellschafter in eine Personengesellschaft unter § 24 UmwStG. Handelt es sich um einen Einbringungstatbestand, der unter das UmwG fällt, so erfolgt die Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, im Übrigen im Wege der Einzelrechtsnachfolge. Die Unterscheidung hat insbesondere Bedeutung für die weitere Abschreibung der eingebrachten Wirtschaftsgüter nach § 23 UmwStG.

Es ist damit wie folgt zu differenzieren:

Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge:

• Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter
• Einbringung eines Einzelunternehmens in eine bereits bestehende Personengesellschaft oder durch Zusammenschluss von mehreren Einzelunternehmen zu einer Personengesellschaft
• Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter
• Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine übernehmende Personengesellschaft gegen Gewährung von Mitunternehmeranteilen an der übernehmenden Gesellschaft im Wege der Anwachsung

Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge:

• Verschmelzung von Personenhandelsgesellschaften nach §§ 2, 39 ff. UmwG
• Ausgliederung aus Körperschaften, Personenhandelsgesellschaften oder Einzelunternehmen auf Personenhandelsgesellschaften (§ 123 Abs. 3 UmwG).

Der bloße Formwechsel einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft fällt nicht unter § 24 UmwStG, da sich hier die steuerliche Zuordnung der Wirtschaftsgüter nicht ändert. Handelsrechtlich ist hier das UmwG ebenfalls nicht anwendbar (§ 214 Abs. 1 UmwG).

4.2 Voraussetzungen für das Wahlrecht nach § 24 Abs. 2 UmwStG

Einbringender i.S.d. § 24 UmwStG kann sowohl eine natürliche als auch eine juristische Person sein.

Nach dem klaren Wortlaut des § 24 UmwStG muss der Einbringende

• Gesellschaftsrechte erwerben und Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr.2 EStG werden oder
• seine Mitunternehmerstellung erweitern.

§ 24 UmwStG ist somit auch dann anwendbar, wenn der Einbringende bereits vorher Mitunternehmer war und durch die Einbringung lediglich seine Mitunternehmerstellung erweitert.

Bilanziell müssen sich die eingebrachten Wirtschaftsgüter im Kapitalkonto des einbringenden Mitunternehmers widerspiegeln. In der Regel wird man das eingebrachte Betriebsvermögen dem Kapitalkonto I gutschreiben, da dessen Höhe für die Gewinnermittlung maßgeblich ist. Es ist jedoch nichts dagegen einzuwenden, wenn eine Buchung teilweise im Kapitalkonto I und teilweise im Kapitalkonto II erfolgt. Die Buchung auf einem bloßen Darlehenskonto reicht dagegen nicht aus. Das Kapitalkonto eines Mitunternehmers in der Gesamthand stellt im Zweifel dann ein bloßes Darlehenskonto dar, wenn auf diesem Kapitalkonto keine Verluste gebucht werden.

Beispiel
Gesellschafter der ABC-oHG sind die natürlichen Personen A, B und C zu jeweils einem Drittel. Gesellschafter A bringt sein Einzelunternehmen in die oHG ein. Um die Beteiligungsverhältnisse nicht zu beeinflussen, wird die Einbringung ausschließlich in das Kapitalkonto III gebucht. Von diesem Kapitalkonto werden nach dem Gesellschaftsvertrag keine Verluste abgebucht.

• Der Buchwertansatz nach § 24 UmwStG ist nicht möglich, da der Gesellschafter als Gegenleistung für die Einbringung keine Gesellschaftsrechte erwirbt. Eine Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG ist in diesem Fall ebenfalls nicht möglich. Die Übertragung erfolgt weder unentgeltlich noch gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Aus diesem Grund muss A die stillen Reserven seines Einzelunternehmens nach § 16 EStG aufdecken. Er erzielt einen Veräußerungserlös, den er versteuern muss.

Ist ein Mitunternehmer bereits zu 100 % an einer Personengesellschaft beteiligt, muss sein Kapitalkonto bei einer weiteren Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils erhöht werden.

§ 24 UmwStG erfasst nur die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils. In Anlehnung an die Rechtsprechung zu § 16 EStG müssen bei einem Betrieb alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eingebracht werden. Wird nur eine wesentliche Betriebsgrundlage nicht eingebracht, ist § 24 UmwStG nicht anwendbar. In diesem Fall sind die stillen Reserven des eingebrachten Betriebs vollständig aufzudecken (Tausch Betrieb gegen Gesellschaftsanteile § 6 Abs. 6 EStG) und der dadurch entstehende Veräußerungserlös zu versteuern.

Wird eine wesentliche Betriebsgrundlage kurz vor der Einbringung veräußert, so war dies nach bisheriger Rechtsprechung schädlich. Für die Einbringung war § 24 UmwStG nicht anwendbar (sog. Gesamtplanrechtsprechung).[1] Diese Rechtsprechung wurde - zumindest im Rahmen des § 24 UmwStG - aufgegeben.[2] Danach liegt kein Fall des § 42 AO (Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten zur Steuervermeidung) vor, wenn vor der Einbringung eines Betriebs eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs unter Aufdeckung der stillen Reserven veräußert wird. Diese Rechtsprechung ist auf die Fälle auszudehnen, in denen ein Wirtschaftsgut nach § 6 Abs. 5 EStG vor der Einbringung in ein anderes Betriebsvermögen zum Buchwert übertragen wird. Wirtschaftsgüter, die keine wesentliche Betriebsgrundlage sind, konnten - auch nach der alten Rechtsprechung - stets unschädlich von der Einbringung ausgenommen werden.[3]

Wird ein Mitunternehmeranteil eingebracht, so müssen auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens eingebracht werden, soweit sie eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen.

Wird ein Betrieb oder Mitunternehmeranteil eingebracht, so kann ein Bedürfnis des Einbringenden bestehen, einzelne Wirtschaftsgüter nicht in das Gesamthandsvermögen übergehen zu lassen. Hier besteht die Möglichkeit, Wirtschaftsgüter, die zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmers oder der bisherigen Mitunternehmerschaft gehörten, künftig als Sonderbetriebsvermögen zu führen, da das Sonderbetriebsvermögen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerlich zum Vermögen der Mitunternehmerschaft gehört.

Beispiel
Arzt A betreibt in einem Ärztehaus (Buchwert 100.000 EUR, Teilwert 500.000 EUR) eine Röntgenarztpraxis (Teilwert ohne Gebäude 300.000 EUR). Er möchte die Kollegin K in die Praxis gegen eine Einlage von 300.000 EUR als Teilhaberin aufnehmen. A hat jedoch kein Interesse daran, das Praxisgebäude in die künftige GbR einzubringen. K sieht auch keine Möglichkeiten, den Kauf des hälftigen Gebäudes zu finanzieren.

• A kann das Praxisgebäude an die neue Praxis-GbR vermieten. Für die Anwendung des § 24 UmwStG ist dies unschädlich, weil nur die Röntgenarztpraxis eingebracht wird nicht das Praxisgebäude. Somit besteht für Röntgenpraxis die Möglichkeit der Wahl des Buchwertansatzes.

[1] BFH BStBl. II 2001, 229

[2] BFH BStBl. II 2012, 638

[3] BFH BStBl. II 2014, 288

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Umwandlungssteuerrecht“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und Steuerberateranwärter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-73-1.

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