Umwandlungssteuerrecht – Teil 12 – Rechtsfolgen bei Buchwertansatz

4.3 Rechtsfolgen bei Buchwertansatz

Die Rechtsfolgen bei der Wahl des Ansatzes des Buchwertes beziehen sich auf die Bilanzierung insbesondere der Abschreibungen und den Ergänzungsbilanzen.

4.3.1 Bilanzierung und Abschreibung der Wirtschaftsgüter

Setzt die aufnehmende Gesellschaft die Wirtschaftsgüter des einbringenden Gesellschafters mit den Buchwerten an, so entsteht bei dem einbringenden Gesellschafter kein Einbringungsgewinn.

Die weitere Abschreibung der eingebrachten Wirtschaftsgüter richtet sich nach § 23 Abs. 1 UmwStG. Dies bedeutet, dass die Abschreibung (AfA) wie bisher weitergeführt wird.

Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam, so ist der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen des einbringenden Mitunternehmers der übernehmenden Personengesellschaft anzurechnen (§ 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG).

4.3.2 Ergänzungsbilanzen

Werden die eingebrachten Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt, so spiegelt sich im Kapitalkonto der einbringenden Gesellschafter der gemeine Wert des Gesellschafterbeitrages nicht wider. Dies kann insbesondere dann zu Verwerfungen führen, wenn ein Gesellschafter Geld und der andere einen Betrieb oder Mitunternehmeranteil zum Buchwert einbringt.

In diesem Fall empfiehlt es sich, mittel Ergänzungsbilanzen die Kapitalkonten entsprechend zu korrigieren. § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG erlaubt ausdrücklich die Möglichkeit der Bildung von Ergänzungsbilanzen zur Ausübung des Bewertungswahlrechtes durch die übernehmende Personengesellschaft. Mittels der steuerlichen Ergänzungsbilanzen kann jeder beliebige Wertansatz unterhalb des gemeinen Wertes bestimmt werden.

Je nach Wunsch der Gesellschafter können die Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsbilanz mit dem Buchwert oder mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Die Korrekturen erfolgen dann mittels positiver bzw. negativer Ergänzungsbilanzen.

Auf jeden Fall sind die Ansätze einer negativen oder positiven Ergänzungsbilanz entsprechend dem Verbrauch, der Abnutzung oder Veräußerung der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens korrespondierend zur Gesamthandsbilanz weiter zu entwickeln.

Beispiel
Gesellschafter der AB-oHG sind die natürlichen Personen A und B zu je 50%. Zum 31.12.2016 sieht die Bilanz der oHG wie folgt aus:
Aktiva:
Gebäude 100.000 EUR
diverse Wirtschaftsgüter 500.000 EUR.
Passiva:
Kapital A 300.000 EUR
Kapital B 300.000 EUR.
Die gemeinen Werte belaufen sich zum 31.12.2016 auf: Gebäude 300.000 EUR
diverse Wirtschaftsgüter 500.000 EUR
Firmenwert 400.000 EUR
insgesamt also 1,2 Mio. EUR.
Auf den 1.1.2017 soll ein neuer Gesellschafter C aufgenommen werden. Vereinbarungsgemäß soll C eine Bareinlage i.H.v. 600.000 EUR (entspricht den Mitunternehmeranteilen von A und B) leisten. Gesellschafter A und B wollen auf jeden Fall die Aufdeckung stiller Reserven vermeiden.

• Die Aufnahme eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende oHG stellt nach § 4 UmwStG die Gründung einer neuen oHG dar, in die die bisherigen Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile einbringen.
• Zur Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven können die Altgesellschafter A und B ihre Mitunternehmeranteile nach § 24 UmwStG zum Buchwert einbringen.
• Würde man in der Gesamthandsbilanz der neu entstanden ABC-oHG die Kapitalkonten von A und B mit den bisherigen Buchwerten ansetzen, so würden die Kapitalkonten die Beteiligung an der oHG nicht mehr wiedergeben, da C ein Kapitalkonto von 400.000 EUR (Bareinlage) ausweisen würde. Aus diesem Grund empfiehlt es sich, in der Gesamthandsbilanz die gemeinen Werte anzusetzen:
  Aktiva
  Gebäude 300.000 EUR
  diverse Wirtschaftsgüter 500.000 EUR
  Bank 600.000 EUR
  Firmenwert 400.000 EUR
  Passiva:
  Kapital A 600.000 EUR
  Kapital B 600.000 EUR und
  Kapital C 600.000 EUR
• Um nun im Ergebnis eine Buchwertfortführung für A und B zu erreichen, muss für jeden der Altgesellschafter eine negative Ergänzungsbilanz erstellt werden:
  Aktiva
  Minderkapital A bzw. B 300.000 EUR
  Passiva:
  Minderwert Gebäude 100.000 EUR
  Minderwert Firmenwert 200.000 EUR
• Rechnet man das Kapital der Gesamthandsbilanz und das Kapital der negativen Ergänzungsbilanz zusammen, ergibt sich der bisherige Buchwert der Mitunternehmeranteile von 300.000 EUR.
• Die Gesellschafter hätten aber auch folgenden Weg wählen können: Ansatz der Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsbilanz mit den Buchwerten und paritätischen Kapitalkonten, so dass die Bilanz wie folgt aussieht:
  Aktiva:
  Gebäude 100.000 EUR
  diverse Wirtschaftsgüter 500.000 EUR
  Bank 600.000 EUR
  Passiva:
  Kapital A 400.000 EUR
  Kapital B 400.000 EUR und
  Kapital C 400.000 EUR
  Damit ist das Kapitalkonto von A und B um jeweils 100.000 EUR zu hoch ausgewiesen, um eine Buchwertfortführung zu erreichen. Das Kapitalkonto von C gibt demgegenüber nicht seine tatsächliche Einlage wider. Damit sind für A und B jeweils negative und für C eine positive Ergänzungsbilanz zu erstellen:
  
  Diese sieht für A und B wie folgt aus:
  Aktiva
  Minderkapital A bzw. B 100.000 EUR
  Passiva:
  Minderwert Gebäude 33.333 EUR
  Minderwert Firmenwert 66.667 EUR.
  
  Für C dagegen:
  Aktiva
  Mehrwert Gebäude 66.666 EUR
  Mehrwert Firmenwert 133.334 EUR
  Passiva:
  Mehrkapital C 200.000 EUR

Beispiel
A ist Inhaber eines Einzelunternehmens (Buchwert 100.000 EUR, gemeiner Wert 200.000 EUR). A begründet mit B eine Personengesellschaft, an der A und B jeweils zur Hälfte beteiligt sind. A bringt den Betrieb ein, B leistet eine Bareinlage von 200.000 EUR. Die Personengesellschaft wählt handelsrechtlich den Buchwertansatz. Die Kapitalkonten von A und B betragen jeweils 150.000 EUR. B hat 50.000 EUR mehr gezahlt, als sein Kapitalkonto in der Bilanz der Personengesellschaft aufweist, weil er insoweit an den stillen Reserven beteiligt ist. Den Betrag von 50.000 EUR aktiviert B in einer Ergänzungsbilanz (Mehrkapital). A erzielt einen Gewinn von 50.000 EUR, den er durch eine negative Ergänzungsbilanz (Minderkapital) neutralisiert.

• Wird die Personengesellschaft für 400.000 EUR veräußert, weist die Gesellschaft einen Gewinn von 100.000 EUR aus, der je zur Hälfte auf A und B entfällt. Bei B entstehen keine Einkünfte, weil dem Gewinn der Verlust aus der Ausbuchung des Mehrkapitals in der Ergänzungsbilanz gegenübersteht; die Einkünfte des A erhöhen sich durch die Ausbuchung des Minderkapitals um 50.000 EUR auf 100.000 EUR. Daher ist sichergestellt, dass A die von ihm eingebrachten stillen Reserven versteuert.

Beispiel
A ist Inhaber eines Einzelunternehmens (Buchwert 100.000 EUR, gemeiner Wert 200.000 EUR). A begründet mit B eine Personengesellschaft, an der A und B jeweils zur Hälfte beteiligt sind. B leistet an A eine Zahlung von 50.000 EUR und eine Bareinlage von 100.000 EUR. A bringt seinen Betrieb ein. Die Personengesellschaft wählt den Buchwertansatz.

• Im ersten Schritt verkauft A 25 % seines Einzelunternehmens an B zu 50.000 EUR und erzielt einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 25.000 EUR (50.000 ./. 25.000).
• In einem zweiten Schritt bringt A seinen Anteil am Betrieb (Buchwert 75.000 EUR) sowie den auf B entfallenden Anteil (Buchwert 50.000 EUR) in die Personengesellschaft ein. Das Kapitalkonto des A und des B betragen zusammen 225.000 EUR (= 75.000 + 50.000 + 100.000), so dass auf jeden Gesellschafter 112.500 EUR entfallen. B hat Anschaffungskosten in Höhe von 150.000 EUR, so dass er 37.500 EUR (= 150.000 - 112.500) in einer positiven Ergänzungsbilanz ausweist. A mindert das Kapitalkonto durch Bildung einer negativen Ergänzungsbilanz in Höhe von 37.500 EUR. Im Ergebnis führt A somit die Buchwerte von 75.000 EUR (112.500 ? 37.500) fort.
• Wird die Personengesellschaft für 300.000 EUR veräußert, so entsteht ein Gewinn von 75.000 EUR (300.000 - 225.000), der zu jeweils 37.500 EUR auf A und B entfällt. A bucht das Minderkapital von 37.500 EUR den Gewinn erhöhend aus und versteuert 75.000 EUR, also die um den bereits versteuerten Veräußerungsgewinn von 25.000 EUR geminderten stillen Reserven von 100.000 EUR. B weist keine Einkünfte aus, da dem Gewinn von 37.500 EUR die den Gewinn mindernde Ausbuchung des Mehrkapitals gegenübersteht.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Umwandlungssteuerrecht“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und Steuerberateranwärter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-73-1.

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