Umwandlungssteuerrecht – Teil 16 – Übergang von Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person

5 Übergang von Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person

Der Wechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine GbR ist lediglich im Wege des Formwechsels möglich gem. § 226 UmwG. Die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft mit einer GbR ist nicht zulässig § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG. Ebenso die Auf- oder Abspaltung auf eine GbR § 124 UmwG.

Die Umwandlung in einen Personengesellschaft (oHG, KG) ist dagegen sowohl durch Verschmelzung als auch im Wege der Spaltung oder Formwechsels möglich. Steuerlich ist die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft in den §§ 3 ff. UmwStG geregelt. Im Falle des Formwechsels sind die §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG entsprechend anzuwenden § 14 UmwStG.

Die Auf- oder Abspaltung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft folgt gemäß § 16 UmwStG ebenfalls den §§ 3 bis 8, 10 und 15 UmwStG. Dies gilt aber nur, wenn das abgespaltete Betriebsvermögen einen Teilbetrieb darstellt § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG.
Voraussetzung für die Anwendung des UmwStG ist aber, dass die Umwandlung nach den Vorschriften des UmwG stattgefunden hat.

§ 3 Abs. 1 UmwStG sieht grundsätzlich den Ansatz der Wirtschaftsgüter einschließlich bisher nicht bilanzierter (§ 5 Abs. 2 EStG) immaterieller Wirtschaftsgüter (wozu auch der originäre Firmenwert gehört) in der Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft zum gemeinen Wert vor, so dass ein Übertragungsgewinn entsteht. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 EStG) gilt nicht.

Auf Antrag können die übergehenden Wirtschaftsgüter jedoch mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft angesetzt werden, wenn die folgenden Voraussetzungen vorliegen (§ 3 Abs. 2 UmwStG):

• Es muss sichergestellt sein, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person werden und dass sie später der Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterliegen. Dies soll gewährleisten, dass die bisher bei der Überträgerin der deutschen Körperschaftsteuer unterliegenden stillen Reserven von der deutschen Ertragsteuer erfasst bleiben.
• Das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft oder bei der natürlichen Person darf nicht ausgeschlossen oder beschränkt sein.
• Eine Gegenleistung darf nicht gewährt werden oder muss in Gesellschaftsrechten bestehen.

5.1 Umwandlungsbilanzen

Handelsrechtlich und steuerrechtlich ist auf dem Umwandlungsstichtag eine Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers zu erstellen (§ 17 Abs. 2 UmwG; § 3 Abs. 1 UmwStG). Aus Vereinfachungsgründen kann dabei die Jahresbilanz als Schlussbilanz verwendet werden.

Nach § 17 Abs. 2 UmwG darf der Bilanzstichtag (Übertragungsstichtag) maximal acht Monate vor der Anmeldung zum Handelsregister liegen. Für die Fristberechnung sind die §§ 187 ff. BGB maßgeblich. Die Rückwirkung gilt auch für steuerliche Zwecke.[1]

Zivilrechtlich besteht der übertragende Rechtsträger in der Zeit zwischen dem Übertragungsstichtag und der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister fort. Die Vermögensübertragung gilt zivilrechtlich erst dann als vollzogen, wenn die Eintragung in das jeweils zuständige Handelsregister erfolgt.

Geschäftsvorfälle sind ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag dem übernehmenden Rechtsträger zuzurechnen.[2]

Beispiel
Die A-GmbH (jeder Gesellschafter ist zu je einem Drittel beteiligt) soll auf die neu gegründete B-KG verschmolzen werden. Die Anmeldung zum Handelsregister wird am 08.11.2016 beantragt. Die Eintragung erfolgt am 29.11.2016. Als Übertragungsstichtag wird der 30.9.2016 gewählt.

• Die A-GmbH besteht bis zum 29.11.2016 fort. Der Gewinn ist ab dem 01.10.2016 der KG zuzurechnen und nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG von den Gesellschaftern zu versteuern.

Von dieser Rückwirkung sind Gesellschafter der übertragenden Körperschaft insoweit ausgenommen, als sie in der Zeit zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung der Übertragung der Umwandlung im Handelsregister (Rückwirkungszeitraum) aus der übertragenden Körperschaft ausscheiden. Soweit sie ausscheiden, sind sie steuerlich im Rückwirkungszeitraum als Gesellschafter der übertragenden Körperschaft zu behandeln.[3]

[1] Vgl. BMF vom 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, S. 1074, Rn. 02.10.

[2] Vgl. BMF vom 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, S. 1074, Rn. 02.10.

[3] Vgl. BMF vom 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, S. 1074, Rn. 02.17.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Umwandlungssteuerrecht“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und Steuerberateranwärter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-73-1.

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