Umwandlungssteuerrecht – Teil 17 – Auswirkungen bei der übertragenden Körperschaft

5.2 Auswirkungen bei der übertragenden Körperschaft

Bei der übertragenden Körperschaft werden die Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit dem gemeinen Wert angesetzt. Es besteht jedoch auch die Möglichkeit den Ansatz zum Zwischen- oder Buchwert zu wählen.

5.2.1 Bewertungswahlrecht § 3 UmwStG

Nach § 3 Abs. 1 UmwStG hat die übertragende Körperschaft in ihrer steuerlichen Schlussbilanz die übergehenden Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Wahlweise kann nach § 3 Abs. 2 UmwStG auf Antrag ein höherer Wert (Zwischenwert) oder der Buchwert angesetzt werden.
Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gilt für die steuerrechtlichen Bewertungswahlrechte des UmwStG nicht, da die Wahlrechte in der Handelsbilanz und der Steuerbilanz nicht korrespondieren.

Der übernehmende Rechtsträger hat nach § 4 UmwStG die auf ihn übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen. Insoweit besteht kein Wahlrecht.

5.2.2 Ausstehende Einlagen

Stehen zum Übertragungsstichtag Einlagen der Gesellschafter aus, so sind die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen von dem Posten "gezeichnetes Kapital" offen auszuweisen, so dass ersichtlich ist, dass noch offenen Einlagen ausstehen. Der verbleibende Betrag ist als Posten "eingefordertes Kapital" in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen. Der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen.

Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen sind ein Wertberichtigungsposten zum Grund- oder Stammkapital und daher mangels Verkehrsfähigkeit kein Wirtschaftsgut. Sie sind in der steuerlichen Steuerbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft nicht zu berücksichtigen.[1]

5.2.3 Pensionsverpflichtungen

Bei der Umwandlung von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft geht eine durch die Kapitalgesellschaft zulässigerweise zugunsten ihrer Gesellschafter gebildete Pensionsrückstellung auf die Personengesellschaft über.[2] In der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft ist daher die bisherige Pensionsrückstellung auszuweisen. Eine Aktivierung der bis zum Umwandlungsstichtag erworbenen Pensionsansprüche in der Sonderbilanz ist nicht vorzunehmen. Soweit die spätere Pension wirtschaftlich auf die Zeit bis zur Umwandlung entfällt, versteuert der Gesellschafter seine Pension nach § 19 EStG.

Ab der Umwandlung ist nach § 249 HGB i.V.m. § 6 a EStG die von der Kapitalgesellschaft übernommene Rückstellung weiter aufzubauen. Da der Pensionsberechtigte ab der Umwandlung Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, muss dieser die ab der Umwandlung erworbenen Pensionsansprüche korrespondierend in seiner Sonderbilanz aktivieren. Soweit die spätere Pension wirtschaftlich auf die Zeit ab Umwandlung entfällt, versteuert der Mitunternehmer die Pension nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Da er die Aktivierung der Pensionsforderung in der Sonderbilanz bereits versteuert hat, entsteht ein steuerpflichtiger Ertrag erst, wenn die Pensionszahlungen die bilanzierte Pensionsforderung übersteigen.

Wird die Kapitalgesellschaft in ein Einzelunternehmen umgewandelt, so muss die Rückstellung in der Umwandlungs-Schlussbilanz aufgelöst werden, da der Betriebsinhaber keine Verbindlichkeit gegen sich selbst passivieren darf. Insoweit entsteht ein Übernahmefolgegewinn, der nach § 6 UmwStG in eine den Gewinn mindernde Rücklage eingestellt werden darf.

5.2.4 Beteiligung an anderen Gesellschaften

Ist die Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft beteiligt, so ist in der Steuerbilanz der Kapitalgesellschaft spiegelbildlich das mitunternehmerische Kapitalkonto abzubilden. Eine Buchwertaufstockung kommt nach der Verwaltungsansicht zu § 3 UmwStG grundsätzlich nicht in Frage. Daher geht das Kapitalkonto auf die aufnehmende Personenhandelsgesellschaft über.[3]

5.2.5 Eigene Anteile

Hält eine Kapitalgesellschaft eigene Anteile, so ist der Betrag der eigenen Anteile nach § 272 Abs. 1a HGB erkenntlich von dem Posten "gezeichnetes Kapital" zu machen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag und der Anschaffungskosten der eigenen Anteile ist mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen.

Beispiel
Die Bilanz einer GmbH weist ein Stammkapital von 100.000 EUR und Gewinnrücklagen von 500.000 EUR aus. Die GmbH erwirbt eigene Anteile i.H.v. nominal 20.000 EUR für 300.000 EUR.

• Die erworbenen eigenen Anteile sind i.H.v. 20.000 EUR offen vom Stammkapital abzusetzen. In Höhe von 280.000 EUR sind die Gewinnrücklagen zu reduzieren.

Bei der übertragenden Körperschaft gehen die eigenen Anteile durch die Umwandlung unter und sind in der steuerlichen Schlussbilanz nicht mehr zu erfassen.[4] Die Ausbuchung hat gewinnneutral zu erfolgen. Die durch die Einbuchung reduzierte Gewinnrücklage ist wieder auf den ursprünglichen Wert zu erhöhen.

[1] BMF vom 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, S. 1074, Rn. 03.05.

[2] BFH BStBl. II 1977, 798

[3] Vgl. BMF vom 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, S. 1074, Rn. 03.12.

[4] Vgl. BMF vom 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, S. 1074, Rn. 03.05.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Umwandlungssteuerrecht“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und Steuerberateranwärter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-73-1.

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