Umwandlungssteuerrecht – Teil 18 – Forderungen und Verbindlichkeiten, Körperschaft mit negativem Betriebsvermögen, Umwandlungskosten, Ausschüttungsverbindlichkeiten
Herausgeber / Autor(-en):
Carola Ritterbach
Rechtsanwältin
Monika Dibbelt
Rechtsanwältin
Jens Bierstedt
LL.B., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter
5.2.6 Forderungen und Verbindlichkeiten
Bestehen am steuerlichen Übertragungsstichtag zwischen der Körperschaft und dem übernehmenden Rechtsträger wechselseitig Forderungen und Verbindlichkeiten, so erlöschen diese mit der Eintragung der Umwandlung in das Register § 6 UmwStG, da durch den Untergang der Körperschaft Schuldner und Gläubiger identisch sind (sog. Konfusion).
Da die Forderungen und Verbindlichkeiten bis zur Eintragung ins Register noch bestehen, sind sie in der Schlussbilanz der Körperschaft noch zu erfassen.
Die Konfusion vollzieht sich ausschließlich auf der Ebene der Personengesellschaft. Entsteht durch die Konfusion bei der Personengesellschaft ein Gewinn (Erlöschen einer Verbindlichkeit gegenüber der Kapitalgesellschaft), so kann dafür eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden § 6 Abs.[1] UmwStG. Die Rücklage ist in den auf ihre Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Drittel aufzulösen.
Beispiel
Die A-GmbH hat in ihrer Bilanz eine Forderung i.H.v. 100.000 EUR gegen die B-KG. Die GmbH soll auf die B-KG verschmolzen werden.
- In der Schlussbilanz der GmbH ist die Forderung noch zu bilanzieren. Nach der Umwandlung erlischt die Verbindlichkeit in der Bilanz der B-KG durch Konfusion. Hierbei entsteht ein Gewinn i.H.v. 100.000 EUR, der durch eine Rücklage nach § 6 Abs. 1 UmwStG zunächst neutralisiert wird. Die Rücklage ist in den folgenden drei Wirtschaftsjahren gewinnerhöhend aufzulösen.
5.2.7 Körperschaft mit negativem Betriebsvermögen
Das Wahlrecht des § 3 UmwStG gilt auch bei der Umwandlung einer Körperschaft mit negativem Betriebsvermögen. Wird der Buchwertansatz gewählt, so geht das negative Betriebsvermögen auf die Personengesellschaft über. Durch den Ansatz eines Zwischenwertes bzw. des gemeinen Werts kann das negative Betriebsvermögen entsprechend aufgestockt werden. Dies hat insbesondere Bedeutung, wenn Verlustvorträge vorhanden sind und mit dem Aufstockungsgewinn verrechnet werden können.
Der Vorgang ist nicht vergleichbar mit dem umgekehrten Fall des § 20 UmwStG. Hier ist die Übertragung von negativem Betriebsvermögen von einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft nicht möglich, da eine Kapitalgesellschaft nicht mit negativen Betriebsvermögen gegründet werden kann.
5.2.8 Umwandlungskosten
Die Umwandlungskosten (u.a. Registerkosten) sind nach dem Veranlassungsprinzip auf die an der Umwandlung beteiligte Körperschaft und dem übernehmenden Rechtsträger aufzuteilen.1 Die Parteien haben kein Wahlrecht bei der Zuordnung der Umwandlungskosten.[2]
Der Körperschaft sind diejenigen Kosten zuzurechnen, die sich aus ihrer Rechtsform ergeben (z.B. Kosten des Verschmelzungsbeschlusses).
Die Kosten des Verschmelzungsvertrags sind zwischen der Körperschaft und der Personengesellschaft bzw. des Einzelunternehmens je hälftig aufzuteilen.
Die aus der verschmelzungsbedingten Übertragung von Grundstücken resultierende Grunderwerbsteuer ist der aufnehmenden Personengesellschaft zuzurechnen.
Die Umwandlungskosten sind sowohl bei der Kapitalgesellschaft als auch bei der Personengesellschaft Betriebsausgaben.[3]
5.2.9 Ausschüttungsverbindlichkeiten
Am steuerlichen Übertragungsstichtag bereits beschlossene, aber noch nicht verwirklichte Gewinnausschüttungen sind als Ausschüttungsverbindlichkeiten in der Umwandlungs-Schlussbilanz der Kapitalgesellschaft zu passivieren. Das gilt sowohl für offene Gewinnausschüttungen für frühere Jahre als auch für beschlossene Vorabausschüttungen. Einzubeziehen sind auch verdeckte Gewinnausschüttungen, die in dem Veranlagungszeitraum, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen sind, die aber erst im Rückwirkungszeitraum oder später abfließen.
Die Ausschüttungen gelten unabhängig von ihrer tatsächlichen Auszahlung und unabhängig davon, ob sie ganz oder teilweise an ausgeschiedene oder an verbleibende Gesellschafter geleistet werden, aus Sicht der Kapitalgesellschaft als am steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgt.[4] Sie unterliegen daher beim Gesellschafter der Besteuerung als Dividende (§§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bzw. 8b Abs. 1 KStG).
Die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossenen Ausschüttungen sind so zu behandeln, als habe der übernehmende Rechtsträger diese erbracht. Sie sind daher bei dieser als Entnahme zu erfassen § 15 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG. Dies gilt jedoch nicht für die im Rückwirkungszeitraum beschlossenen offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen, soweit sie auf die im Rückwirkungszeitraum veräußerten Anteile entfallen.[5] Diese Leistungen sind steuerlich der übertragenden Körperschaft zuzurechnen, da die ausgeschiedenen Gesellschafter nicht Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft wurden. Dies gilt auch für Leistungen an die Gesellschafter, die aus dem umgewandelten Rechtsträger gegen Barabfindung ausscheiden.
[1] BFH BStBl. II 1998, 698
[2] Vgl. BMF vom 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, S. 1074, Rn. 04.34.
[3] Vgl. BMF vom 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, S. 1074, Rn. 04.34.
[4] Vgl. BMF vom 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, S. 1074, Rn. 02.26.
[5] Vgl. BMF vom 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, S. 1074, Rn. 02.25.
Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Umwandlungssteuerrecht“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und Steuerberateranwärter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-73-1.
Herausgeber / Autor(-en):
Carola Ritterbach
Rechtsanwältin
Monika Dibbelt
Rechtsanwältin
Jens Bierstedt
LL.B., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter
Stand: Januar 2017
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Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, Fachanwältin für Bank- und Kapitalmarktrecht
Rechtsanwältin Carola Ritterbach absolviert derzeit den Fachanwaltskurs Steuerrecht. Sie berät Gesellschafter und Unternehmer bei der steuerlichen Gestaltung von Gesellschaften und Unternehmen. Sie begleitet Betriebsprüfungen und vertritt bei Finanzgerichtsstreitigkeiten mit dem Finanzamt oder vor Finanzgerichten. Rechtsanwältin Ritterbach berät und vertritt bei Steuerselbstanzeigen und Steuerstrafverfahren. Sie erstellt Unternehmensbewertungen und begleitet Unternehmenskäufe bzw. Unternehmensverkäufe aus steuerrechtlicher Sicht.
Sie berät bei der Gestaltung von Erbschaften und Schenkungen zur Vermeidung unnötiger Erbschaftssteuer und entwirft Vermögensübertragungskonzepte.
Sie berät hinsichtlich steuerlicher Auswirkungen von Insolvenzen. Dabei prüft und beantragt sie Steuererlasse zum Zweck der Unternehmenssanierung oder für insolvente Steuerschuldner sowie die nachträgliche Aufteilung
on Steuern im Fall der Zusammenveranlagungen bei Insolvenzen einzelner Ehepartner.
Rechtsanwältin Ritterbach ist Fachanwältin für Bank- und Kapitalmarktrecht und ist seit vielen Jahren im Bereich Bankrecht tätig. Steuerliche Fragen bei Finanzierungsgeschäften treffen daher ihr besonderes Interesse.
Carola Ritterbach hat im Steuerrecht veröffentlicht:
- Bilanzierung, Carola Ritterbach, Monika Dibbelt und Jens Bierstedt LL.M., 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-49-6
- Steuerstrafrecht – Strafbarkeit der Organe in Unternehmen, Monika Dibbelt, Carola Ritterbach und Alexander Mayr, 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-48-9
- Die strafbefreiende Selbstanzeige, Carola Ritterbach, Monika Dibbelt und Jens Bierstedt, 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-47-2
- Besteuerung Personengesellschaften, Carola Ritterbach, Monika Dibbelt und Jens Bierstedt LL.M., 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-52-6
- Steuerberaterhaftung, Carola Ritterbach, Monika Dibbelt und Anika Wegner, 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-51-9
- Erbschaftssteuer- und Schenkungssteuerrecht: Das Recht der Erbschafts- und Schenkungssteuer. Möglichkeiten zur Verringerung der Steuerbelastung bei Erbschaften und Schenkungen, 2014, Verlag Mittelstand und Recht, ISBN 978-3-939384-16-8,
- Die Haftung für Steuerschulden, 2015, Verlag Mittelstand und Recht, ISBN 978-3-939384-39-7
Weitere Veröffentlichungen von Rechtsanwältin Ritterbach im Steuerrecht sind in Vorbereitung, so
- Änderung von Steuerbescheiden – Wann darf das Finanzamt einen Steuerbescheid aufheben oder korrigieren
Carola Ritternach ist Dozentin für Steuerrecht bei der DMA Deutsche Mittelstandsakademie sowie Mitglied der Arbeitsgemeinschaft Steuerrecht im Deutschen Anwaltsverein.
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- Erbschaftssteuer und Schenkungssteuer vermeiden
- Wahl der Gesellschaftsform unter Steuergesichtspunkten
- Lohnsteuer- und Umsatzsteuerhaftung des Geschäftsführers
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