Umwandlungssteuerrecht – Teil 20 – Übernahmeverlust, Verhinderung von Steuerumgehungen, Übernahmeverlust und Besteuerung von Einbringungsgewinnen

5.3.3 Übernahmeverlust

Ein Übernahmeverlust entsteht, wenn der Buchwert der Anteile an der Kapitalgesellschaft höher ist als der Wert des übernommenen Reinvermögens.

Ein Übernahmeverlust bleibt grundsätzlich außer Ansatz (§§ 4 Abs. 6 UmwStG, 18 Abs. 2 UmwStG). In bestimmten Fällen wird er aber zum Ausgleich der gemäß § 7 UmwStG gesondert erfassten Einkünfte aus Kapitalvermögen zugelassen.

Bei Körperschaften als Mitunternehmer einer Personengesellschaft ist der Übernahmeverlust bis zur Höhe der Bezüge im Sinne des § 7 UmwStG zu berücksichtigen, da die Bezüge nach § 7 UmwStG voll steuerpflichtig sind.

Soweit der Übernahmeverlust auf natürliche Personen entfällt, ist er in Höhe von 60 v. H. der Bezüge im Sinne des § 7 UmwStG zu berücksichtigen. Ein danach verbleibender Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz (§ 4 Abs. 6 Sätze 2 bis 4 UmwStG).

Abweichend von diesen Regeln bleibt ein Übernahmeverlust in Anlehnung an § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG außer Ansatz, soweit der übernehmende Rechtsträger die Anteile an der übernehmenden Körperschaft innerhalb der letzten 5 Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag erworben hat.

5.3.4 Verhinderung von Steuerumgehungen

Mit dem Verbot, einen verbleibenden Übernahmeverlust (§ 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG) abzuziehen, will das Gesetz eine Umgehung der Besteuerung der stillen Reserven verhindern. Denn der Erwerber des Anteils an einer Kapitalgesellschaft vergütet im Kaufpreis die stillen Reserven. Die bezahlten stillen Reserven führen beim Veräußerer zu einem Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung, der bei Körperschaften nur im Rahmen des § 8 b Abs. 2 KStG und bei natürlichen Personen grundsätzlich nur teilweise der Besteuerung unterliegt. Sofern der Erwerber die erworbenen stillen Reserven als Übernahmeverlust abziehen könnte, würden sie sich dagegen in voller Höhe auf den Gewinn auswirken.
Das Abzugsverbot soll verhindern, dass stille Reserven im Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft steuerlich zu gering belastet werden. Ohne das Abzugsverbot könnte eine Personengesellschaft oder natürliche Person, welche die Anteile an der Kapitalgesellschaft erwirbt, den Wert der stillen Reserven vor Steuern bezahlen; denn beim anschließenden Übergang des Vermögens der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft entstünde ein Übernahmeverlust in Höhe der bezahlten stillen Reserven. Wird die stille Reserve dann realisiert, so könnte der entstehende Gewinn der Personengesellschaft mit dem Übernahmeverlust verrechnet werden. Im Ergebnis würde die stille Reserve nur einmal belastet, nämlich als Veräußerungsgewinn des Verkäufers des Anteils an der Kapitalgesellschaft. Gemessen an der intendierten Belastung des Gewinnes einer Kapitalgesellschaft durch Gewerbesteuer, Körperschaftsteuer und anteiliger Einkommensteuer wäre dies eine insgesamt zu geringe Belastung.

5.3.5 Übernahmeverlust und Besteuerung von Einbringungsgewinnen

Zunächst bringt eine natürliche Person Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft ein und erhält neue Anteile. Anschließend veräußert die natürliche Person die erhaltenen Anteile an eine Personengesellschaft. Dann überträgt die Kapitalgesellschaft ihr gesamtes Vermögen auf die Personengesellschaft, welche die Anteile hält.

Erwirbt die Personengesellschaft einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft, der aus der Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Anteils an einer Personengesellschaft zum Buchwert hervorgegangen ist, so unterliegen die bezahlten stillen Reserven beim Veräußerer als Einbringungsgewinn I im Falle der sofortigen Veräußerung der Anteile nach Einbringung der Einkommensteuer (§ 22 Abs. 1 UmwStG). Die Kapitalgesellschaft darf gemäß § 23 Abs. 2 UmwStG gewinnneutral die als Einbringungsgewinn I versteuerten stillen Reserven aufdecken und erhöht so die Buchwerte des Betriebsvermögens. Überträgt die erworbene Kapitalgesellschaft ihr nun zum gemeinen Wert (Buchwert und die als Einbringungsgewinn I versteuerten stillen Reserven) angesetztes Vermögen auf die Personengesellschaft, entsteht kein Übernahmeverlust. Die resultierende steuerliche Belastung entspricht der eines unmittelbaren Verkaufs des Betriebs, Teilbetriebs oder Anteils an einer Personengesellschaft an die übernehmende Personengesellschaft.

Beispiel
Der Einzelunternehmer E bringt seinen Betrieb zu Buchwerten von 100.000 EUR in die neu gegründete A-GmbH ein und veräußert im Anschluss daran die Anteile an der A-GmbH zu 300.000 EUR an C, der die Beteiligung im Rahmen seines Einzelunternehmens hält. Es entsteht ein Einbringungsgewinn I in Höhe von 200.000 EUR, der als Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG zu versteuern ist. Die A-GmbH macht von der Möglichkeit Gebrauch, den Einbringungsgewinn als Erhöhungsbetrag anzusetzen, so dass sie ein Betriebsvermögen in Höhe von 300.000 EUR ausweist und ihr steuerliches Einlagekonto um den Erhöhungsbetrag erhöht. C verschmilzt die A-GmbH nach dem Erwerb zu Buchwerten auf sein Einzelunternehmen und ermittelt folgendes Übernahmeergebnis:

Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter 300.000 EUR
Buchwert der Anteile 300.000 EUR
Übernahmeergebnis Stufe 1 (§ 4 Abs. 4 UmwStG) 0 EUR

• Im Ergebnis fällt auf die stillen Reserven im Betriebsvermögen von 200.000 EUR (300.000 ./. 100.000) nur Einkommensteuer bei E an, während weder die A-GmbH noch der Erwerber C insoweit steuerlich belastet sind.

Werden die Anteile dagegen nach Ablauf mindestens eines Zeitjahres veräußert, so mindern sich der Einbringungsgewinn I und die korrespondierende gewinnneutrale Aufdeckung der stillen Reserven bei der Kapitalgesellschaft für jedes abgelaufene Zeitjahr um ein Siebtel.

Überträgt die erworbene Kapitalgesellschaft ihr Vermögen auf die Personengesellschaft, so bleibt der dann (wegen des fehlenden Erhöhungsbetrags) entstehende Übernahmeverlust außer Ansatz. Gemessen an der intendierten einmaligen steuerlichen Belastung der stillen Reserven des eingebrachten Betriebs, Teilbetriebs oder Anteils an einer Personengesellschaft ist dies sachgerecht. Die übernehmende Personengesellschaft hat nur die nicht als Einbringungsgewinn I, sondern als Gewinn aus der Veräußerung von Beteiligungsbesitz versteuerten stillen Reserven der Besteuerung zu unterwerfen.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Umwandlungssteuerrecht“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und Steuerberateranwärter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-73-1.

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