Umwandlungssteuerrecht – Teil 21 – Vermögensübergang einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person, Verschmelzung und Vermögensübertragungen von Kapitalgesellschaften

5.4 Vermögensübergang einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person

Handelsrechtlich ist der Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person (von einer Umwandlung kann man hier nicht sprechen) nur nach § 3 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 120 UmwG möglich. Danach sind die Vorschriften über die Verschmelzung nur anwendbar, wenn sich alle Anteile der Kapitalgesellschaft in der Hand eines Gesellschafters befinden.

Ist dies nicht der Fall, so kann der Vermögensübergang nur dadurch erfolgen, dass die GmbH liquidiert wird und die Wirtschaftsgüter im Rahmen der Liquidation an die Gesellschafter ausgekehrt werden (§ 17 Abs. 4 EStG).

Steuerlich sind die §§ 4 - 6 Abs. 7 UmwStG nach § 9 UmwStG entsprechend anzuwenden. Voraussetzung ist allerdings, dass das Vermögen der übertragenden Körperschaft bei der natürlichen Person zum Betriebsvermögen wird. Unerheblich ist dabei, ob es sich um Betriebsvermögen eines Gewerbetreibenden, eines Landwirts oder eines Freiberuflers handelt. Damit gelten im Prinzip die gleichen Regeln wie bei der Umwandlung in eine Personengesellschaft.

6 Verschmelzung und Vermögensübertragungen von Kapitalgesellschaften

Bei der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft i. S. d. § 2 UmwG geht das Vermögen der übertragende Körperschaft als Ganzes (Gesamtrechtsnachfolge) auf die übernehmende Körperschaft über. Bei der übernehmenden Körperschaft kann es sich um eine bereits bestehende Körperschaft handeln. Dann handelt es sich um eine Verschmelzung durch Aufnahme. Wird die übernehmende Körperschaft mit der Umwandlung neu gegründet, handelt es sich um eine Verschmelzung durch Neugründung. Bei einer Verschmelzung durch Neugründung müssen mindestens zwei übertragende Rechtsträger vorhanden sein, die miteinander verschmelzen.

Mit der Verschmelzung erlischt die übertragende Körperschaft ohne abgewickelt zu werden. Das Erlöschen tritt mit der Eintragung der Verschmelzung in das für die übernehmende Körperschaft maßgebende öffentliche Register (Handelsregister) ein (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Den Anteilsinhabern der übertragenden Körperschaft werden Anteile an der übernehmenden Körperschaft gewährt.

Bei der Vermögensübertragung i. S. d. § 174 UmwG (Vollübertragung) wird - wie bei einer Verschmelzung - das Vermögen einer Körperschaft als Ganzes auf eine andere Körperschaft übertragen. Im Unterschied zur Verschmelzung erhalten die Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft keine Anteilsrechte an der übernehmenden Körperschaft, sondern eine Gegenleistung anderer Art.

Außerdem können übertragende und übernehmende Körperschaft nur ganz bestimmte, in § 175 UmwG abschließend aufgeführte Rechtsträger sein. Danach ist nur möglich eine Verschmelzung und Vermögensübertragung

• von einer Versicherungs-Aktiengesellschaft auf Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit oder auf öffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen
• von einem Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit auf Versicherungs-Aktiengesellschaften oder auf öffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen
• von einem öffentlich-rechtlichen Versicherungsunternehmen auf Versicherungs-Aktiengesellschaften oder auf Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit.

6.1 Ertragsteuerliche Folgen nach allgemeinen Vorschriften

Bei der Verschmelzung und Vermögensübertragungen von Kapitalgesellschaften treffen sowohl die übertragende als auch die übernehmenden Körperschaft und die Gesellschafter ertragsteuerliche Folgen.

6.1.1 Übertragende Körperschaft

Es müssten alle stillen Reserven aufgedeckt und die dadurch entstehende Steuerbelastung noch bei der übertragenden Körperschaft - die mit der Verschmelzung erlischt - hergestellt werden. Rechtsgrundlage für eine solche Schlussbesteuerung ist § 11 KStG. Seinem Wortlaut nach ist dieser Tatbestand zwar nicht erfüllt, denn bei einer Verschmelzung wird die übertragende Körperschaft nicht abgewickelt (§ 2 UmwG). Die Vermögensübertragung ist jedoch entweder als liquidationsähnliche Sachauskehrung oder als ein veräußerungsähnlicher Vorgang zu betrachten.

Von einer liquidationsähnlichen Sachauskehrung ist auszugehen, wenn - bei der Aufwärtsverschmelzung auf die 100 %-Muttergesellschaft (up-stream-merger) - alle materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter (einschließlich eines Geschäftswerts) an die Gesellschafterin ausgekehrt werden (Sachausschüttung).
In anderen Fällen der Verschmelzung ist die Vermögensübertragung als Veräußerung des gesamten Betriebsvermögens an die übernehmende Körperschaft mit anschließender Auskehrung der als Gegenleistung erhaltenen Gesellschaftsrechte an die Anteilseigner zu sehen.

Beispiel
Die A-GmbH hält 90 % der Anteile an der B-GmbH. Die B-GmbH überträgt ihr Vermögen auf die A-GmbH. Die ausscheidenden Gesellschafter der B-GmbH erhalten eine Barzahlung von der A-GmbH.

• Wird von der übernehmenden Gesellschaft eine Gegenleistung an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft erbracht, ist bei der übertragenden Gesellschaft der Ansatz des Vermögens der B-GmbH zum Buchwert in der Übertragungsbilanz ausgeschlossen. Es entsteht ein Übertragungsgewinn. Der Sachverhalt wird grundsätzlich so behandelt wie die Auskehrung von Vermögen an Gesellschafter. Die übergegangenen Wirtschaftsgüter sind mit dem Wert der für die Übertragung gewährten Gegenleistung anzusetzen.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Umwandlungssteuerrecht“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und Steuerberateranwärter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-73-1.

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