Umwandlungssteuerrecht – Teil 28 – Spaltung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft, Verhinderung von Steuerumgehung

7.2 Spaltung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft

Die Auf- oder Abspaltung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft ist in § 16 UmwStG geregelt. Soweit Vermögen einer Körperschaft durch Auf- oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft übergeht, gelten die §§ 3 bis 6, 10 und 15 UmwStG entsprechend. Des Weiteren sind die in § 15 UmwStG genannten Spaltungsvoraussetzungen zu erfüllen.

Durch den Verweis auf die §§ 3 bis 8 UmwStG wird die Auf- oder Abspaltung als Teilverschmelzung behandelt. Es treten dieselben Rechtsfolgen wie bei der Verschmelzung auf eine Personengesellschaft ein - lediglich bezogen auf den durch die Spaltung übertragenen Teilbetrieb. Die sich spaltende Körperschaft hat (für den übertragenen Teilbetrieb) eine steuerliche Übertragungsbilanz nach den Regelungen in § 3 UmwStG aufzustellen. Die übernehmende Personengesellschaft hat den übergegangenen Teilbetrieb mit dem Wert anzusetzen, mit dem er in der Übertragungsbilanz angesetzt wurde.

Soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören und von ihr auch nicht im Rückwirkungszeitraum angeschafft worden sind, gelten sie

• als grundsätzlich zu Buchwerten in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft überführt, wenn es sich um Anteile im Betriebsvermögen eines Gesellschafters handelt (§ 5 Abs. 3 UmwStG);
• als mit den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt, wenn es sich um eine Beteiligung i. S. d. § 17 EStG handelt.

Bei der übernehmenden Personengesellschaft ist nach Verschmelzungsgrundsätzen das Übernahmeergebnis zu ermitteln. Bei den Gesellschaftern sind die offenen Rücklagen der übertragenden Körperschaft nach § 7 UmwStG zu ermitteln und als Einnahmen i. S. d. § 20 EStG zu versteuern.

Zu beachten ist jeweils, dass sich die Ermittlung nur auf den entsprechenden Anteil erstreckt. Der Anteil bestimmt sich nach dem Verhältnis des gemeinen Werts des übergehenden Teilbetriebsvermögens zum gemeinen Wert des Vermögens vor der Spaltung.

7.3 Verhinderung von Steuerumgehung

Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG kann nur ein Teilbetrieb übertragen werden. Das Gesetz will damit verhindern, dass einzelne Wirtschaftsgüter unter Umgehung einer Gewinnrealisierung im Wege der Spaltung zu Buchwerten übertragen werden.

Beispiel
Der S-GmbH gehört ein wertvolles Wirtschaftsgut, das auf einen Dritten übertragen werden soll. Bei einem Verkauf müssten die stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden. Deswegen überträgt die S-GmbH das Wirtschaftsgut zum Buchwert auf die V-GmbH. Die Anteile an der V-GmbH erhalten die Gesellschafter der S-GmbH. Anschließend veräußern die Gesellschafter die Anteile an der V-GmbH.

• Der Gewinn unterliegt nur teilweise der Einkommensteuer. Die Übertragung zum Buchwert ist hier unzulässig.

7.3.1 Verhinderung des Teilbetriebs

Weitere Missbrauchstatbestände sollen Umgehungen einer gebotenen Gewinnrealisation verhindern. Die Spaltung ohne Aufdeckung stiller Reserven ist ausgeschlossen, wenn ein Mitunternehmeranteil oder eine Beteiligung von 100 v. H. an einer Kapitalgesellschaft innerhalb von 3 Jahren vor dem Übertragungsstichtag durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die kein Teilbetrieb sind, erworben oder aufgestockt wurde (§ 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Die Vorschrift soll die Umgehung der Teilbetriebsvoraussetzung verhindern. Sind die Voraussetzungen erfüllt, so sind die stillen Reserven des übertragenen Vermögens aufzudecken.

Beispiel
Die A-GmbH bringt eine Beteiligung von 60 % an der B-GmbH in die neu gegründete H-GmbH ein, deren Anteile zu 100 % von der A-GmbH gehalten werden. Dabei entsteht kein Gewinn. Die 100 %ige Beteiligung an der H-GmbH wird dann im Wege der Abspaltung zum Buchwert auf die V-GmbH übertragen. Die Anteile an der V-GmbH erhalten die Gesellschafter der A-GmbH.

• Die Spaltung zum Buchwert ist unzulässig, da die Beteiligung an der H-GmbH nicht durch Einbringung einer 100%ige Beteiligung erworben wurde und somit die Teilbetriebsvoraussetzung nicht erfüllt ist.

7.3.2 Verhinderung durch Sperrfrist

Die Spaltung zum Buchwert soll die Fortsetzung der unternehmerischen Tätigkeit bei geänderten Beteiligungsverhältnissen ermöglichen. Sie wird deswegen versagt, wenn durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird oder wenn durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden (§ 15 Abs. 2 Sätze 2 und 3 UmwStG). Letzteres wird vermutet, wenn innerhalb von 5 Jahren nach der Spaltung Anteile an einer der an der Spaltung beteiligten Kapitalgesellschaften verkauft werden und diese Anteile mehr als 20 % der Anteile ausmachen, die vor der Spaltung bestanden (§ 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG)

Beispiel
An der S-GmbH ist der Gesellschafter A zu 80 % beteiligt. Im Wege der Aufspaltung überträgt die S-GmbH Teilbetriebe auf die S1-GmbH und die S2-GmbH; an beiden Gesellschaften ist A mit 80 % beteiligt. Unmittelbar danach veräußert A seinen Anteil an der S1-GmbH.

• Die Übertragung zum Buchwert wird versagt.

7.3.3 Verhinderung von Aufteilungen der Gesellschafterstämme

Werden durch eine Spaltung Gesellschafterstämme geteilt, fordert das Gesetz zudem, dass die Beteiligungen an der übertragenden Kapitalgesellschaft mindestens 5 Jahre vor dem Zeitpunkt der Übertragung bestanden haben (§ 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG). Die Trennung von Gesellschafterstämmen liegt vor, wenn an den übernehmenden Kapitalgesellschaften (Aufspaltung) oder der übertragenden Kapitalgesellschaft und der übernehmenden Kapitalgesellschaft (Abspaltung) nicht mehr alle Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft beteiligt sind.

Eine schädliche Veräußerung von Anteilen hat zur Folge, dass das gesamte auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangene Vermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist, so dass die stillen Reserven nachträglich der Besteuerung unterworfen werden.

Die Spaltung einer Personengesellschaft ist steuerlich entweder als Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft (§§ 20, 22, 23 UmwStG) oder als Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) zu sehen. Missbrauchsvorschriften, wie sie für die Spaltung der Kapitalgesellschaften gelten, werden nicht benötigt, weil Mitunternehmeranteile bei Inlandssachverhalten immer steuerverhaftet sind und durch Veräußerung des Anteils einer Besteuerung der im Betriebsvermögen der Gesellschaft gebildeten stillen Reserven nicht zu entgehen ist.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Umwandlungssteuerrecht“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und Steuerberateranwärter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-73-1.

7.2 Spaltung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft
Die Auf- oder Abspaltung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft ist in § 16 UmwStG geregelt. Soweit Vermögen einer Körperschaft durch Auf- oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft übergeht, gelten die §§ 3 bis 6, 10 und 15 UmwStG entsprechend. Des Weiteren sind die in § 15 UmwStG genannten Spaltungsvoraussetzungen zu erfüllen.
Durch den Verweis auf die §§ 3 bis 8 UmwStG wird die Auf- oder Abspaltung als Teilverschmelzung behandelt. Es treten dieselben Rechtsfolgen wie bei der Verschmelzung auf eine Personengesellschaft ein - lediglich bezogen auf den durch die Spaltung übertragenen Teilbetrieb. Die sich spaltende Körperschaft hat (für den übertragenen Teilbetrieb) eine steuerliche Übertragungsbilanz nach den Regelungen in § 3 UmwStG aufzustellen. Die übernehmende Personengesellschaft hat den übergegangenen Teilbetrieb mit dem Wert anzusetzen, mit dem er in der Übertragungsbilanz angesetzt wurde.
Soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören und von ihr auch nicht im Rückwirkungszeitraum angeschafft worden sind, gelten sie
* als grundsätzlich zu Buchwerten in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft überführt, wenn es sich um Anteile im Betriebsvermögen eines Gesellschafters handelt (§ 5 Abs. 3 UmwStG);* als mit den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt, wenn es sich um eine Beteiligung i. S. d. § 17 EStG handelt.
Bei der übernehmenden Personengesellschaft ist nach Verschmelzungsgrundsätzen das Übernahmeergebnis zu ermitteln. Bei den Gesellschaftern sind die offenen Rücklagen der übertragenden Körperschaft nach § 7 UmwStG zu ermitteln und als Einnahmen i. S. d. § 20 EStG zu versteuern.
Zu beachten ist jeweils, dass sich die Ermittlung nur auf den entsprechenden Anteil erstreckt. Der Anteil bestimmt sich nach dem Verhältnis des gemeinen Werts des übergehenden Teilbetriebsvermögens zum gemeinen Wert des Vermögens vor der Spaltung.
7.3 Verhinderung von Steuerumgehung
Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG kann nur ein Teilbetrieb übertragen werden. Das Gesetz will damit verhindern, dass einzelne Wirtschaftsgüter unter Umgehung einer Gewinnrealisierung im Wege der Spaltung zu Buchwerten übertragen werden.
BeispielDer S-GmbH gehört ein wertvolles Wirtschaftsgut, das auf einen Dritten übertragen werden soll. Bei einem Verkauf müssten die stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden. Deswegen überträgt die S-GmbH das Wirtschaftsgut zum Buchwert auf die V-GmbH. Die Anteile an der V-GmbH erhalten die Gesellschafter der S-GmbH. Anschließend veräußern die Gesellschafter die Anteile an der V-GmbH.
o Der Gewinn unterliegt nur teilweise der Einkommensteuer. Die Übertragung zum Buchwert ist hier unzulässig.
7.3.1 Verhinderung des Teilbetriebs
Weitere Missbrauchstatbestände sollen Umgehungen einer gebotenen Gewinnrealisation verhindern. Die Spaltung ohne Aufdeckung stiller Reserven ist ausgeschlossen, wenn ein Mitunternehmeranteil oder eine Beteiligung von 100 v. H. an einer Kapitalgesellschaft innerhalb von 3 Jahren vor dem Übertragungsstichtag durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die kein Teilbetrieb sind, erworben oder aufgestockt wurde (§ 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Die Vorschrift soll die Umgehung der Teilbetriebsvoraussetzung verhindern. Sind die Voraussetzungen erfüllt, so sind die stillen Reserven des übertragenen Vermögens aufzudecken.
BeispielDie A-GmbH bringt eine Beteiligung von 60 % an der B-GmbH in die neu gegründete H-GmbH ein, deren Anteile zu 100 % von der A-GmbH gehalten werden. Dabei entsteht kein Gewinn. Die 100 %ige Beteiligung an der H-GmbH wird dann im Wege der Abspaltung zum Buchwert auf die V-GmbH übertragen. Die Anteile an der V-GmbH erhalten die Gesellschafter der A-GmbH.
o Die Spaltung zum Buchwert ist unzulässig, da die Beteiligung an der H-GmbH nicht durch Einbringung einer 100%ige Beteiligung erworben wurde und somit die Teilbetriebsvoraussetzung nicht erfüllt ist.
7.3.2 Verhinderung durch Sperrfrist
Die Spaltung zum Buchwert soll die Fortsetzung der unternehmerischen Tätigkeit bei geänderten Beteiligungsverhältnissen ermöglichen. Sie wird deswegen versagt, wenn durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird oder wenn durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden (§ 15 Abs. 2 Sätze 2 und 3 UmwStG). Letzteres wird vermutet, wenn innerhalb von 5 Jahren nach der Spaltung Anteile an einer der an der Spaltung beteiligten Kapitalgesellschaften verkauft werden und diese Anteile mehr als 20 % der Anteile ausmachen, die vor der Spaltung bestanden (§ 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG)
BeispielAn der S-GmbH ist der Gesellschafter A zu 80 % beteiligt. Im Wege der Aufspaltung überträgt die S-GmbH Teilbetriebe auf die S1-GmbH und die S2-GmbH; an beiden Gesellschaften ist A mit 80 % beteiligt. Unmittelbar danach veräußert A seinen Anteil an der S1-GmbH.
o Die Übertragung zum Buchwert wird versagt.
7.3.3 Verhinderung von Aufteilungen der Gesellschafterstämme
Werden durch eine Spaltung Gesellschafterstämme geteilt, fordert das Gesetz zudem, dass die Beteiligungen an der übertragenden Kapitalgesellschaft mindestens 5 Jahre vor dem Zeitpunkt der Übertragung bestanden haben (§ 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG). Die Trennung von Gesellschafterstämmen liegt vor, wenn an den übernehmenden Kapitalgesellschaften (Aufspaltung) oder der übertragenden Kapitalgesellschaft und der übernehmenden Kapitalgesellschaft (Abspaltung) nicht mehr alle Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft beteiligt sind.
Eine schädliche Veräußerung von Anteilen hat zur Folge, dass das gesamte auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangene Vermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist, so dass die stillen Reserven nachträglich der Besteuerung unterworfen werden.
Die Spaltung einer Personengesellschaft ist steuerlich entweder als Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft (§§ 20, 22, 23 UmwStG) oder als Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) zu sehen. Missbrauchsvorschriften, wie sie für die Spaltung der Kapitalgesellschaften gelten, werden nicht benötigt, weil Mitunternehmeranteile bei Inlandssachverhalten immer steuerverhaftet sind und durch Veräußerung des Anteils einer Besteuerung der im Betriebsvermögen der Gesellschaft gebildeten stillen Reserven nicht zu entgehen ist.



Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Umwandlungssteuerrecht“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und Steuerberateranwärter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-73-1.

Wir beraten Sie gerne persönlich, telefonisch oder per Mail. Sie können uns Ihr Anliegen samt den relevanten Unterlagen gerne unverbindlich als PDF zumailen, zufaxen oder per Post zusenden. Wir schauen diese durch und setzen uns dann mit Ihnen in Verbindung, um Ihnen ein unverbindliches Angebot für ein Mandat zu unterbreiten. Ein Mandat kommt erst mit schriftlicher Mandatserteilung zustande.
Wir bitten um Ihr Verständnis: Wir können keine kostenlose Rechtsberatung erbringen.

Mehr Beiträge zum Thema finden Sie unter: