Gemeinnützigkeitsrecht - Teil 09 - Gebot der schädlichen Mittelverwendung

3.5.7 Ausnahmen vom Gebot der schädlichen Mittelverwendung

Es ist grundsätzlich nicht zulässig, Mittel des ideellen Bereichs (insbesondere Mitgliedsbeiträge, Spenden, Zuschüsse, Rücklagen) und das entsprechende Vermögen für einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu verwenden.

3.5.7.1 Ausgleich eines Verlustes

Für das Vorliegen eines Verlustes ist das Ergebnis aller steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe maßgeblich. Eine Verwendung von Mitteln des ideellen Bereichs für den Ausgleich des Verlustes eines einzelnen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes liegt deshalb nicht vor, soweit der Verlust bereits im Entstehungsjahr mit Gewinnen anderer steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe verrechnet werden kann.

Der Ausgleich des Verlustes eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs mit Mitteln des ideellen Bereichs ist außerdem unschädlich für die Steuerbegünstigung, wenn

• der Verlust auf einer Fehlkalkulation beruht,
• die Körperschaft innerhalb von 12 Monaten nach Ende des Wirtschaftsjahres, in dem der Verlust entstanden ist, dem ideellen Tätigkeitsbereich wieder Mittel in entsprechender Höhe zuführt und
• die zugeführten Mittel nicht aus Zweckbetrieben, aus dem Bereich der steuerbegünstigten Vermögensverwaltung, aus Beiträgen oder aus anderen Zuwendungen, die zur Förderung der steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft bestimmt sind, stammen (BFH vom 13.11.1996, BStBl. 1998 II, S. 711).

Die Zuführungen zu dem ideellen Bereich können demnach aus dem Gewinn des (einheitlichen) steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der in dem Jahr nach der Entstehung des Verlustes erzielt wird, geleistet werden.

Eine für die Steuerbegünstigung schädliche Verwendung von Mitteln für den Ausgleich von Verlusten des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs liegt selbst dann nicht vor, wenn dem Betrieb die erforderlichen Mittel durch die Aufnahme eines betrieblichen Darlehens zugeführt werden oder bereits in dem Betrieb verwendete ideelle Mittel mittels eines Darlehens, das dem Betrieb zugeordnet wird, innerhalb der Frist von 12 Monaten nach dem Ende des Verlustentstehungsjahres an den ideellen Bereich der Körperschaft zurückgegeben werden.

Voraussetzung für die Unschädlichkeit ist, dass Tilgung und Zinsen für das Darlehen ausschließlich aus Mitteln des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs geleistet werden.

Die Belastung von Vermögen des ideellen Bereichs mit einer Sicherheit für ein betriebliches Darlehen (z.B. Grundschuld auf einer Sporthalle) führt grundsätzlich zu keiner anderen Beurteilung. Die Eintragung einer Grundschuld bedeutet noch keine Verwendung des belasteten Vermögens für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

Steuerbegünstigte Körperschaften unterhalten steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe regelmäßig nur, um dadurch zusätzliche Mittel für die Verwirklichung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke zu beschaffen.

Beispiel
Die steuerbegünstigte Körperschaft A erleidet in 2016 einen Verlust aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Dieser kann durch Mittel des ideellen Bereichs ausgeglichen werden. Aufgrund besonderer Ereignisse in 2017, erfährt die Körperschaft einen erheblichen Mitgliederzuwachs, sodass es in 2018 zu erheblichen Mitgliedsbeiträgen kommen wird.

• Aufgrund des zu erwartenden Vermögenszuwachses darf die Körperschaft den Verlust aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb mit dem des ideellen Bereichs verrechnen.

3.5.7.2 Durchbrechung des Gebots der zeitnahen Mittelverwendung

Das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung wird durch die Möglichkeit der Bildung von Rücklagen durchbrochen.

Nach den gesetzlichen Regelungen können Körperschaften ihre Mittel ganz oder teilweise einer Rücklage zuführen, soweit dies erforderlich ist, um ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nachhaltig zu erfüllen.

Folgende Mittel können einer Rücklage zugeführt werden:

• gebundene Rücklage im Sinne von § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO (Bildung für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft). Bei der Bildung der Rücklage kommt es nicht auf die Herkunft der Mittel an,
• Wiederbeschaffungsrücklage im Sinne von § 62 Abs. 1 Nr. 2 AO für die Wiederbeschaffung von Wirtschaftsgütern, die zur Verwirklichung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke erforderlich sind,
• freie Rücklage im Sinne von § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO (Zuführung der Rücklage zum Vermögen),
• Rücklage zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung an Kapitalgesellschaften im Sinne von § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO und § 58 Nr. 10 AO,
• Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, mit der partielle Steuerpflicht ausgelöst wird,
• Rücklage im Tätigkeitsbereich Vermögensverwaltung für die Durchführung konkreter Reparatur- oder Erhaltungsmaßnahmen an Vermögensgegenständen,
• Betriebsmittelrücklage für periodisch wiederkehrende Ausgaben (z.B. Löhne, Gehälter, Mieten),
• Rücklage für die Bezahlung von Steuern außerhalb eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes, solange Unklarheit darüber besteht, ob die Körperschaft insoweit in Anspruch genommen wird.

Die Bildung von Rücklagen nach § 62 Abs. 1 AO hat innerhalb der Frist des § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 AO spätestens in den auf den Zufluss folgenden zwei Kalender- oder Wirtschaftsjahren zu erfolgen.

Die Rücklagen nach § 62 Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 AO sind unverzüglich aufzulösen, sobald der Grund für die Rücklagenbildung entfallen ist.

Beispiel
Die Körperschaft A legt für die zu erwartende Betriebskostenabrechnung für Heizöl eine Rücklage in Höhe von 6.000 EUR an.

• Die Rücklage wird als sogenannte Betriebsmittelrücklage bezeichnet.
• Da die Betriebsmittelrücklage für periodisch wiederkehrende Ausgaben zurückgelegt wird, ist eine Durchbrechung der zeitnahen Mittelverwendung gerechtfertigt.

Beispiel
Die gemeinnützige Körperschaft A ist ein Sportverein, der Judo-Sportler ausbildet und fördert. Aufgrund eines Schadens der Trainingshalle in Kiel durch höhere Gewalt ist der Sportverein gezwungen, die Sportanlage wieder instand zu setzen.

• Das Errichten, Erweitern oder Instandsetzen einer Sportanlage bei einem Sportverein ist eine Wiederbeschaffungsrücklage.
• Diese Rücklage ist bei gemeinnützigen Organisationen durchaus möglich und durchbricht eine zeitnahe Mittelverwendung, sodass die Körperschaft A weiterhin als gemeinnützig einzustufen ist.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Steuerrechtliches Gemeinnützigkeitsrechts“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin und Fachanwältin für Bank- und Kapitalmarktrecht, und Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt LL.M, wissenschaftlicher Mitarbeiter erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2019, www.vmur.de, ISBN: 978-3-939384-93-9.

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