Gemeinnützigkeitsrecht - Teil 11 - Grundsatz der Ausschließlichkeit

3.5.11 Zeitnahe Mittelverwendung

Weitere Voraussetzung des steuerrechtlichen Gemeinnützigkeitsrechts ist die zeitnahe Mittelverwendung.

3.5.11.1 Rechtslage

Die steuerbegünstigten Zwecken dienende Körperschaft muss ihre Mittel vorbehaltlich der gesetzlichen Vorschrift des § 62 AO grundsätzlich zeitnah für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwenden.

In § 62 AO lässt der Gesetzgeber eine Bildung von Rücklagen zu. Davon unberührt bleiben Rücklagen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und Rücklagen im Bereich der Vermögensverwaltung.

Eine zeitnahe Mittelverwendung ist gegeben, wenn die Mittel spätestens in den auf den Zufluss folgenden zwei Kalender- oder Wirtschaftsjahren für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Die Verwendungsfrist beträgt zwei Jahre.

Die Finanzverwaltung kann jedoch über den Zweijahreszeitraum hinaus der steuerbegünstigten Zwecken dienenden Körperschaft eine angemessene Frist für die Verwendung der Mittel setzen.

Die tatsächliche Geschäftsführung gilt als ordnungsgemäß im Sinne des § 63 Abs. 1 AO, wenn die Körperschaft die Mittel innerhalb der von der Finanzverwaltung gesetzten Frist für steuerbegünstigte Zwecke verwendet.

3.5.11.2 Zuführungen zum Vermögen

Es ist für den Erhalt der Steuerbegünstigung unschädlich, wenn nachfolgende Mittel dem Vermögen zugeführt werden, § 62 Abs. 3 AO:

• Zuwendungen von Todes wegen, wenn der Erblasser keine Verwendung für den laufenden Aufwand der Körperschaft vorgeschrieben hat,
• Zuwendungen, bei denen der Zuwendende ausdrücklich erklärt, dass sie zur Ausstattung der Körperschaft mit Vermögen oder zur Erhöhung des Vermögens bestimmt sind,
• Zuwendungen auf Grund eines Spendenaufrufs der Körperschaft, wenn aus dem Spendenaufruf ersichtlich ist, dass die Beträge zur Aufstockung des Vermögens bestimmt sind,
• Sachzuwendungen, die ihrer Natur nach zum Vermögen gehören. Hierunter sind Wirtschaftsgüter zu verstehen, die ihrer Art nach von der Körperschaft im ideellen Bereich, im Rahmen der vermögensverwaltenden Tätigkeit oder in wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (Zweckbetrieben, steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben) genutzt werden können.

Werden die Mittel dem Vermögen der steuerbegünstigten Zwecken dienenden Körperschaft zugeführt, sind sie aus der Bemessungsgrundlage für Zuführungen von sonstigen zeitnah zu verwendenden Mitteln im Sinne von § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO herauszurechnen.

3.6 Grundsatz der Ausschließlichkeit § 56 AO

Der Gesetzgeber fordert in § 56 AO neben der selbstlosen und unmittelbaren Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke den weiteren Grundsatz der Ausschließlichkeit.

Eine Körperschaft verfolgt nur dann gemeinnützige Zwecke, wenn dies ausschließlich geschieht, d.h. die Gesamtbetätigung der Körperschaft und ihre Aufgaben müssen auf die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke ausgerichtet sein.

Es ist für die Steuerbegünstigung einer Körperschaft keineswegs schädlich, wenn nebeneinander mehrere steuerbegünstigte Zwecke verfolgt werden und diese Zwecke in der Satzung festgelegt sind.

Die Körperschaft ist aber dann nicht mehr steuerbegünstigt, wenn sie neben ihrer steuerbegünstigten Zielsetzung weitere Zwecke verfolgt und diese Zwecke nicht als steuerbegünstigt von Seiten des Gesetzgebers anerkannt sind.

Möchte eine Körperschaft steuerbegünstigte Zwecke, die nicht in die Satzung aufgenommen wurden, fördern, so ist eine Satzungsänderung erforderlich.

Ausschließlichkeit im Sinne der Vorschrift kann auch dann vorliegen, wenn eine Körperschaft eine vermögensverwaltende Betätigung beziehungsweise einen Nicht-Zweckbetrieb betreibt. Dies ist für die Gemeinnützigkeit dann unschädlich, wenn diese Betätigungen nicht zu selbstständigen Zwecken (Hauptzwecken) werden, sondern lediglich von untergeordneter Bedeutung (Nebenzweck) sind. Beispielsweise, wenn die Tätigkeiten der Vermögensverwaltung und der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe um des steuerbegünstigten Zwecks willen erfolgen, indem z.B. die Beschaffung von Mitteln zur Erfüllung der eigentlichen steuerbegünstigten Aufgaben dienen.

Werden Zweckbetriebe unterhalten, ist kein Verstoß gegen den Grundsatz der Ausschließlichkeit gegeben, weil in Zweckbetrieben die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Tätigkeiten der steuerbegünstigten Zwecken dienenden Körperschaft verwirklicht werden.

Der Körperschaft ist aber durch den Grundsatz der Ausschließlichkeit nicht jede vermögensverwaltende und wirtschaftliche Betätigung versagt. In diesem Sinne ist die Verwaltung des eigenen Vermögens als unschädliche Nebentätigkeit (Nebenzweck) anzusehen. Die Werbung, das Betreiben einer Vereinsgaststätte, der Verkauf von Sportartikeln, die Durchführung von Festivitäten werden ebenfalls durch den Gesetzgeber toleriert, aber als steuerschädlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb angesehen, wenn diese Betätigungen nur Nebenzweck zu den eigentlichen satzungsmäßigen Tätigkeiten sind (BFH vom 23.7.2003, BStBl. 2003 II, S. 930).

Solche Aktivitäten führen bei einer steuerbegünstigten Körperschaft zur partiellen, also teilweisen Steuerpflicht.

Werden aber wirtschaftliche Betätigungen zum Selbstzweck oder erfolgt eine Festlegung solcher Aktivitäten in der Satzung beziehungsweise tritt die Geselligkeit und Unterhaltung in den Vordergrund, wird durch diese Betätigungen der Grundsatz der Ausschließlichkeit verletzt (BFH vom 4.4.2007, BStBl. 2007 II, S. 631). Es kann keine Aufteilung in einen begünstigten und in einen nicht begünstigten Zweck erfolgen. Vielmehr wird die Körperschaft in einem solchen Falle in vollem Umfang steuerpflichtig (BFH vom 20.12.1978, BStBl. 1979 II, S. 496; vom 30.9.1981, BStBl. 1982 II, S. 148).

Im BFH-Urteil (vom 11.3.1999, BStBl. 1999 II, S. 331) wurde entschieden, dass eine Körperschaft ihre Satzungszwecke dann ausschließlich verfolgt, wenn sie neben dem steuerbegünstigten Zweck als weiteren Nebenzweck die Pflege der Kameradschaft aufgenommen hat. Aus dem Inhalt der Satzung muss sich aber dann ableiten lassen, dass mit diesem Tätigwerden lediglich eine Verbundenheit der Vereinsmitglieder angestrebt wird, die mit der eigentlichen Vereinstätigkeit in Einklang steht.

Von einer steuerbegünstigten Körperschaft werden nicht allein deswegen in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke im Sinne von § 55 Abs. 1 AO verfolgt, weil sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält und die wirtschaftlichen Aktivitäten dieses Tätigkeitsbereichs die steuerbegünstigten Aktivitäten/Zwecke übersteigen. Es liefe der steuerlichen Förderung der steuerbegünstigten Zwecke im Übrigen zuwider, den Körperschaften allein wegen der Größe der von ihnen unterhaltenen steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe die Möglichkeit, steuerbegünstigte Tätigkeiten zu entfalten, vorzuenthalten.

Die Grenze des Zulässigen ist aber immer dann überschritten, wenn die Verwirklichung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke durch vermögensverwaltende oder wirtschaftliche Betätigungen bekundet oder eingeschränkt werden. Die wirtschaftlichen Betätigungen dürfen bei einer Gesamtbetrachtung der Körperschaft dieser nicht das Gepräge geben (BFH vom 4.4.2007, BStBl. 2007 II, S. 631).

Eine Aufteilung der Betätigungen in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil scheidet aus. Die Körperschaft wird dann in vollem Umfang steuerpflichtig.

Gewinne, die die steuerbegünstigten Zwecken dienende Körperschaft aus ihren wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben erwirtschaftet, unterliegen dem Gebot der steuerbegünstigten Mittelverwendung, § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO. Das bedeutet, dass die Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke zu verwenden sind.

Das Gebot der steuerbegünstigten Mittelverwendung erfasst aber nur solche Mittel der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe, die bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nicht zur Sicherung des wirtschaftlichen Erfolgs der wirtschaftlichen Aktivitäten benötigt werden. Die steuerbegünstigten Zwecken dienende Körperschaft hat aber den Nachweis zu führen, dass die betriebliche Mittelverwendung zur Sicherung ihrer Existenz erforderlich war.

Steuerbegünstigte Körperschaften sind nicht bereits dann eigennützig tätig, wenn sie zur Sicherung ihrer wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe, und damit zur langfristigen Erfüllung ihrer steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke, ein erhebliches und mit dem Geschäftsumfang wachsendes Eigenkapital benötigen und sie das betriebswirtschaftlich notwendige Eigenkapital für die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe nur durch eine Thesaurierung der Gewinne aufbringen können. Als Thesaurierung werden Vorgänge bezeichnet, nach denen die einer Organisation erzielten Gewinne nicht investiert oder ausgeschüttet werden, sondern in der Organisation verbleiben.

Dem zeitnahen Mittelverwendungsgebot für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke stehen notwendige Planungsphasen nicht entgegen.

Es ist für die Steuerbegünstigung unschädlich, wenn eine Körperschaft in einzelnen Veranlagungszeiträumen ausschließlich anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaften Mittel zu deren steuerbegünstigten Zwecken teilweise zuwendet, sie aber in anderen Veranlagungszeiträumen selbst ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke unmittelbar verwirklicht.

Beispiel
Die gemeinnützige Körperschaft A will zur Verwirklichung ihrer satzungsmäßigen Zwecke auf einer Benefizveranstaltung einen sogenannten Spendenmarathon veranstalten.

• Die Beschaffung von Mitteln zur Erfüllung der eigentlichen steuerbegünstigten Aufgaben ist darauf gerichtet, ausschließlich hierfür zu handeln.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Steuerrechtliches Gemeinnützigkeitsrechts“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin und Fachanwältin für Bank- und Kapitalmarktrecht, und Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt LL.M, wissenschaftlicher Mitarbeiter erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2019, www.vmur.de, ISBN: 978-3-939384-93-9.

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