Internationales Steuerrecht – Teil 21 – Inländerbeherrschung der Gesellschaft

4.5.3.1 Inländerbeherrschung einer ausländischen Gesellschaft (§ 7 AStG)

Zur Hinzurechnungsbesteuerung können nach § 7 Abs. 1 AStG nur unbeschränkt steuerpflichtige Personen herangezogen werden, die an einer ausländischen Gesellschaft allein oder zusammen mit anderen unbeschränkt oder erweitert beschränkt Steuerpflichtigen zu mehr als der Hälfte beteiligt sind. Unbeschränkt steuerpflichtige Personen können sowohl natürliche als auch juristische Personen sein. Die unbeschränkte Steuerpflicht muss am Ende des maßgebenden Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft bestehen. Der unbeschränkt Steuerpflichtige muss an einem ausländischen Rechtsträger beteiligt sein, der mit einer in § 1 KStG genannten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse vergleichbar ist. Es muss sich um ein Unternehmen handeln, das weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland hat und folglich nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist, das aber unbeschränkt steuerpflichtig wäre, wenn es Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hätte. Beim Vergleich der ausländischen Gesellschaft mit den deutschen Gesellschaftsformen ist ausschlaggebend, ob die ausländische Gesellschaft nach ihrem rechtlichen Aufbau und ihrer wirtschaftlichen Stellung mit einer deutschen Gesellschaftsform vergleichbar ist (Fußnote). Der unbeschränkt Steuerpflichtige muss unmittelbar oder mittelbar an der ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt sein. Neben den Beteiligungen müssen die Stimmrechte beachtet werden, die den Steuerpflichtigen zuzurechnen sind. Es wird die Quote herangezogen, die bei der Berechnung zu einem höheren Ergebnis führt.

Beispiel
An der ausländischen A-GmbH ist der unbeschränkt steuerpflichtige B zu 20 %, der erweitert beschränkt steuerpflichtige C zu 25 % und der Ausländer D zu 55 % beteiligt. Die Aufteilung der Stimmrechte sieht folgendermaßen aus: auf B entfallen 35 %, auf C 20 % und auf D 45 % der Stimmrechte.

o Würde nur die Beteiligungsquote betrachtet, wäre die A-GmbH mit 45 % nicht inländerbeherrscht.
o Da B und C zusammen aber 55 % der Stimmrechte innehaben, ist die A-GmbH inländerbeherrscht.
o Folglich unterliegt B mit seiner Beteiligung in Höhe von 20 % der Hinzurechnungsbesteuerung.
o C unterliegt als erweitert beschränkt Steuerpflichtiger nicht der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 bis 14 AStG. Für ihn ergibt sich nach § 5 AStG lediglich die Zurechnung der nicht ausländischen Einkünfte der ausländischen Gesellschaft.

Außer den unmittelbaren Beteiligungen an einer ausländischen Gesellschaft sind nach § 7 Abs. 2 Satz 2 AStG auch mittelbare Beteiligungen zu beachten, die über andere ausländische
Gesellschaften gehalten werden. Es ist nicht erforderlich, dass diese vermittelnden Gesellschaften ihrerseits auch inländerbeherrscht sind. § 7 Abs. 3 AStG regelt den Fall, in dem unbeschränkt Steuerpflichtige über eine oder mehrere Personengesellschaften an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt sind. Die Vorschrift besagt, dass Beteiligungen über Personengesellschaften stets als unmittelbare Beteiligungen an der ausländischen Gesellschaft anzusehen sind. Damit sind diese Beteiligungen bei der Berechnung der Beteiligungsquote zu berücksichtigen.

4.5.3.2 Zwischengesellschaft (§ 8 AStG)

4.5.3.2.1 Erzielen von passiven Einkünften (§ 8 Abs. 1 AStG)

Passive Einkünfte sind solche, die nicht aktive im Sinne des § 8 Abs. 1 AStG sind. Durch diese Definition soll möglichst wenig Spielraum für Steuergestaltungen verbleiben. Nach § 8 Abs. 1 AStG sind das u.a.:

• Land- und Forstwirtschaft
• Handel
• Dienstleistungen
• Vermietung und Verpachtung usw.

Passive Einkünfte sind demnach solche, die nicht in der Vorschrift des § 8 Abs. 1 AStG genannt sind.

Erzielt eine ausländische Gesellschaft sowohl aktive als auch passive Einkünfte, werden die
gesamten Einkünfte entsprechend aufgeteilt.
Dabei ist die funktionale Betrachtungsweise zu berücksichtigen, wonach Einkünfte aus wirtschaftlich zusammengehörenden Tätigkeiten einheitlich zu bewerten sind. Es ist die Tätigkeit maßgebend, auf der nach allgemeiner Verkehrsauffassung das wirtschaftliche Schwergewicht liegt (Fußnote). Fallen im Rahmen einer aktiven Tätigkeit betriebliche Nebenerträge an, sind diese den Einkünften aus der aktiven Tätigkeit zuzuordnen.

Beispiel
Eine ausländische Gesellschaft produziert und verkauft Möbel. Zeitweilig überschüssige Geldmittel werden bei einer Bank angelegt.

• Die daraus resultierenden Zinserträge stellen in diesem Fall keine passiven Einkünfte dar, da es sich um betriebliche Nebenerträge handelt und das wirtschaftliche Schwergewicht der Gesellschaft auf der Produktion von Möbeln liegt.

4.5.3.2.2 Niedrigbesteuerung (§ 8 Abs. 3 AStG)

Einkünfte aus passiver Tätigkeit sind nur dann Zwischeneinkünfte, wenn sie einer niedrigen
Besteuerung unterliegen. Eine solche liegt gemäß § 8 Abs. 3 KStG vor, wenn die Belastung durch Ertragsteuern nicht mehr als 25 % beträgt. Als Ertragsteuern gelten alle Steuern vom Gesamteinkommen oder von Teilen des Einkommens. § 8 Abs. 3 Satz 2 AStG normiert, dass die tatsächlich erhobenen und nicht die rechtlich geschuldeten Steuern maßgeblich sind. Etwaige Erstattungs- oder Anrechnungsansprüche der Gesellschafter sind einzubeziehen. Des Weiteren müssen in Betracht kommende Befreiungen für Einkünfte aus passiver Tätigkeit und Steuern dritter Staaten berücksichtigt werden. Kommt der Ertragsteuersatz des ausländischen Staates nicht zur Anwendung oder werden die Einkünfte in diesem Staat anders ermittelt als nach deutschem Steuerrecht, muss die Ertragsteuerbelastung durch eine Belastungsrechnung ermittelt werden. Im Rahmen der Belastungsrechnung wird die Ertragsteuerbelastung durch die Gegenüberstellung der nach deutschem Steuerrecht ermittelten Zwischeneinkünfte und den von der ausländischen Gesellschaft zu entrichtenden Ertragsteuern ermittelt.

Dieser Beitrag ist zitiert aus dem Buch „Internationales Steuerrecht“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin und Monika Dibbelt, Rechtsanwältin und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2019, www.vmur.de, ISBN: 978-3-96696-004-5.

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