Internationales Steuerrecht – Teil 23 – Nachgeschaltete Zwischengesellschaft

4.5.6 Nachgeschaltete Zwischengesellschaften (§ 14 AStG)

Der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen nicht nur Zwischeneinkünfte ausländischer Zwischengesellschaften, an denen inländische Steuerpflichtige unmittelbar beteiligt sind (Obergesellschaften), sondern auch Zwischeneinkünfte nachgeschalteter Zwischengesellschaften (Untergesellschaften). Dadurch wird die Umgehung der Hinzurechnungsbesteuerung durch Zwischenschaltung mehrerer ausländischer Gesellschaften verhindert. Sind die Voraussetzungen nach § 14 Abs. 1 AStG erfüllt, werden die Zwischeneinkünfte einer Untergesellschaft der Obergesellschaft zugerechnet (übertragende Zurechnung). Das geschieht in der letzten logischen Sekunde vor Ablauf des Wirtschaftsjahrs der Untergesellschaft (Fußnote).

Maßstab für die Zurechnung ist die Beteiligung der Obergesellschaft am Nennkapital der Untergesellschaft.
Voraussetzung für die übertragende Zurechnung nach § 14 AStG ist, dass die Obergesellschaft an der Untergesellschaft unmittelbar beteiligt ist und beide Gesellschaften gemäß § 7 AStG inländerbeherrscht sind. An der Obergesellschaft müssen nicht dieselben inländischen Steuerpflichtigen beteiligt sein wie an der Untergesellschaft. Liegen Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter vor, erfolgt die übertragende Zurechnung bereits ab einer Beteiligungshöhe von 1 %.

4.6 Mitwirkungspflicht und Sachverhaltsaufklärung (§§ 16-17 AStG)

Die Prüfung von Auslandsbeziehungen ist für deutsche Steuerbehörden nicht problemlos möglich, da sie im Ausland selbst grundsätzlich keine Sachverhaltsermittlungen durchführen dürfen.
Aus diesem Grund sieht die Abgabenordnung für den Steuerpflichtigen die Mitwirkungspflicht bei Auslandsgeschäften (§ 90 Abs. 2 AO) und die Anzeigepflicht über Auslandsbeziehungen (§ 138 Abs. 2 AO) vor.
Diese Vorschriften werden durch die §§ 16 und 17 AStG ergänzt. Dem Steuerpflichtigen werden dadurch erhöhte Mitwirkungspflichten auferlegt.

4.6.1 Mitwirkungspflicht (§ 16 AStG)

§ 16 AStG bestimmt eine umfassende Offenlegungspflicht des Steuerpflichtigen bei Geschäftsbeziehungen zu nicht oder nur unwesentlich besteuerten Personen im Ausland. Dadurch wird die Benennungspflicht nach § 160 AO erweitert.
§ 160 AO sieht vor, dass Schulden, Lasten, Betriebsausgaben und Werbungskosten steuerlich nicht zu berücksichtigen sind, wenn der Steuerpflichtige auf Verlangen der Finanzbehörde die Gläubiger oder Empfänger nicht genau benennt.
Durch § 16 AStG wird diese Regelung verschärft. Der Steuerpflichtige muss demnach von vornherein die Gläubiger und Empfänger benennen, nicht erst auf Verlangen der Finanzbehörde.
Voraussetzung für die Mitwirkungspflicht im Sinne des § 16 AStG ist, dass eine Geschäftsbeziehung zu einer ausländischen Person besteht, die mit ihren Einkünften aus dieser Geschäftsbeziehung nicht oder nur unwesentlich besteuert wird.
Person im Sinne des § 16 AStG ist jede natürliche oder juristische Person einschließlich Personengesellschaften.
Die Finanzverwaltung legt den Begriff der unwesentlichen Besteuerung im Sinne der niedrigen Besteuerung nach § 8 Abs. 3 AStG aus, d.h. eine unwesentliche Besteuerung liegt vor, wenn ein Steuersatz von weniger als 25 % gegeben ist.
Der Steuerpflichtige ist seiner Mitwirkungspflicht erst dann nachgekommen, wenn er alle Beziehungen, die zu der ausländischen Person bestehen oder bestanden haben, offen legt.
Er muss alle für ihn bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten ausschöpfen (Fußnote) und außerdem im Rahmen der ihm obliegenden Beweisvorsorgepflicht Beweismittel schaffen, beschaffen und sichern (Fußnote).
Erfüllt der Steuerpflichtige seine Offenlegungspflicht nicht, ist die steuerliche Berücksichtigung von Schulden, Lasten, Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht möglich.
Auf Verlangen der Finanzbehörde kann der Steuerpflichtige seine Offenlegungspflicht dadurch erfüllen, dass er gemäß § 95 AO eine eidesstattliche Versicherung darüber abgibt, dass er nicht oder nur in begrenztem Umfang in der Lage ist, Tatsachen offen zu legen, sowie darüber, dass seine Angaben über bestimmte Tatsachen richtig und vollständig sind.

4.6.2 Sachverhaltsaufklärung (§ 17 AStG)

§ 17 AStG verpflichtet betroffene Steuerpflichtige, den Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen.

Dazu gehören vor allem die Offenlegung von Geschäftsbeziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen und der ausländischen Gesellschaft sowie die Vorlage von sachdienlichen Unterlagen, vor allem von Bilanzen und Erfolgsrechnungen der ausländischen Gesellschaft.
Auf Verlangen der Finanzbehörde müssen die Unterlagen mit dem im Ausland vorgeschriebenen oder üblichen Prüfungsvermerk einer anerkannten Wirtschaftsprüfungsstelle oder einer vergleichbaren Stelle versehen sein.
Kommt ein Steuerpflichtiger seiner Mitwirkungspflicht nicht oder nicht vollständig nach, sind nach § 17 Abs. 2 AStG die Zwischengesellschaftseinkünfte der ausländischen Gesellschaft gemäß § 162 AO zu schätzen.

4.7 Bestimmungen über die Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) (§ 20 AStG)

Mit § 20 Abs. 1 AStG hat der Gesetzgeber eine Regelung geschaffen, in der klargestellt wird, dass die §§ 7-18 AStG und § 20 Abs. 2 AStG durch die Doppelbesteuerungsabkommen nicht berührt werden.
Dies bedeutet, dass die Hinzurechnungsbesteuerung durch DBA-Regelungen nicht eingeschränkt wird.
§ 20 Abs. 2 AStG schließt eine Umgehung der Hinzurechnungsbesteuerung durch die Gründung einer Betriebsstätte anstelle einer Kapitalgesellschaft aus.
Eine Umgehung wäre möglich, da die Einkünfte einer Betriebsstätte, die sich in einem Land mit dem ein DBA besteht befindet, grundsätzlich von der inländischen Besteuerung befreit werden (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 OECD-MA) und die Hinzurechnungsbesteuerung nur bei Kapitalgesellschaften Anwendung findet.
Um dies zu vermeiden, stellt § 20 Abs. 2 AStG ausländische Betriebsstätten einer ausländischen Kapitalgesellschaft gleich.
Erfüllt eine ausländische Betriebsstätte alle Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung, so wird sie fiktiv wie eine Kapitalgesellschaft behandelt.
Die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung treten so bei einer ausländischen Betriebsstätte in Kraft.

Dieser Beitrag ist zitiert aus dem Buch „Internationales Steuerrecht“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin und Monika Dibbelt, Rechtsanwältin und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2019, www.vmur.de, ISBN: 978-3-96696-004-5.

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