Steuergestaltung Geschäftsführer – Teil 10 – D&O Versicherung

3.5.6 D&O-Versicherung

Die D&O (Directors and Officers)-Versicherung als berufliche Haftpflichtversicherung des Geschäftsführers hat sich inzwischen auch in Deutschland etabliert. Ob im Schadensfall der Versicherungsschutz greift und der Höhe nach ausreichend ist, hängt sowohl vom konkreten Schadensfall als auch maßgeblich von den einschlägigen Versicherungsbedingungen ab.

GmbHs und andere Unternehmen schließen inzwischen zur Vermeidung der Haftungsinanspruchnahme für ihre Geschäftsführer D&O-Versicherungen ab. Die Prämienzahlungen stellen keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Bei der D&O-Versicherung handelt es sich um eine Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung , die primär der Absicherung des Unternehmens oder des Unternehmenswertes gegen Schadenersatzforderungen Dritter gegenüber dem Unternehmen dient (sogenanntes eigenbetriebliches Interesse). Diese Schadenersatzforderungen Dritter begründen sich in dem Tätigwerden oder Untätigbleiben von Geschäftsführern (und anderer für das Unternehmen verantwortlich handelnden und entscheidenden Organe und Leitungsverantwortlichen). Das gilt auch bei Personen, deren Fehler die D&O-Versicherung ausgleichen soll, die keine Arbeitnehmer im steuerlichen Sinn sind (zum Beispiel Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer). Die Beitragszahlungen zur Versicherung stellen keinen geldwerten Vorteil dar.

Es liegt jedoch dann kein eigenbetriebliches Interesse mehr vor, wenn Risiken versichert werden, die üblicherweise durch eine individuelle Berufshaftpflichtversicherung (etwa für berechtigte Ansprüchen Dritter aufgrund von Personen-, Sach- und den Vermögensschäden) abgedeckt werden. Die Versicherungsprämien sind dann steuer- und sozialversicherungspflichtiger Arbeitslohn.

3.5.7 Darlehensgewährung

In der Praxis kommt es nicht selten vor, dass ein Unternehmen dem Geschäftsführer ein Darlehen gewährt. Wenn der Geschäftsführer auch gleichzeitig Gesellschafter ist, ergibt sich die Frage, ob die Darlehensgewährung an sich eine vGA darstellt und oder liegt eine verbilligte Darlehensgewährung vor?

3.5.7.1 Darlehen an den Gesellschafter-Geschäftsführer

Es ist gängige Geschäftspraxis dass ein Unternehmen seinem Geschäftsführer ein Darlehen gewährt. Ist der Geschäftsführer auch gleichzeitig Gesellschafter des Unternehmens, stellt sich zum einen die Frage, ob die Darlehensgewährung an sich bereits eine vGA darstellt und zum anderen, ob eine verbilligte Darlehensgewährung vorliegt.

Wenn ein Unternehmen seinem Gesellschafter-Geschäftsführer einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte, liegt eine vGA vor. Dabei ist es unerheblich, ob es der Gesellschafter eine Mehrheits- oder Minderheitsbeteiligung hat.

Ist der begünstigte Gesellschafter ein Mehrheitsgesellschafter, so kann eine vGA bereits dann anzunehmen sein, wenn das Unternehmen eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Es besteht eine Vermutung dafür, dass diese Zuwendung im Gesellschaftsverhältnis begründet ist und ernsthafte schuldrechtliche Leistungsverpflichtungen nicht begründet werden sollten.

Nach diesen Maßgaben kann die Darlehenshingabe der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer zu einer vGA führen, wenn der Darlehenshingabe kein entsprechender Gegenwert gegenüber steht und damit bereits die Darlehenshingabe zu einer Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft führt.

Eine Darlehensgewährung stellt eine vGA dar, wenn folgende Merkmale kumulativ vorliegen:

• der Darlehensgewährung steht kein entsprechender Gegenwert gegenüber,
• die Unternehmensleitung weiß von der Wertlosigkeit der Darlehensforderung oder müsste zumindest davon wissen,
• der Darlehensanspruch ist unbesichert und
• das Fehlen von überwiegend betrieblichen Gründen für die Darlehensgewährung.

Beispiel 1

Der Gesellschafter-Geschäftsführer der Z-GmbH, Herr Müller, entnimmt nach und nach dem Unternehmen als Darlehensbeträge deklarierte Geldsummen. Zwischen der Z-GmbH und Herrn Müller besteht eine Vereinbarung über einen Kontokorrentrahmen ohne Absicherung der Darlehensforderungen des Herrn Müller. Die Darlehenszinsen werden nicht bezahlt, sondern jeweils als Forderung gegen Herrn Müller aktiviert. Der Gesellschafter-Geschäftsführer verfügt über kein Vermögen und die entnommenen Gelder werden zur Bestreitung des laufenden Lebensunterhalts verwendet.

• Es liegt mit der Darlehensauszahlung eine vGA vor, weil der Darlehensgewährung kein entsprechender Gegenwert gegenübersteht, die Darlehensforderung unbesichert ist und keine überwiegend betrieblichen Gründen für die Darlehensgewährung vorliegen.

Zinsvorteile aufgrund zinsloser oder zinsverbilligten Unternehmensdarlehen sind als geldwerter Vorteil zu versteuern. Für die Ermittlung des geldwerten Vorteils ist zu unterscheiden zwischen einer Bewertung, wenn das Unternehmen nicht originär Bankgeschäfte gem. § 8 Abs. 2 EStG betreibt und einer Bewertung, wenn das Unternehmen Darlehen gleicher Art und zu gleichen Konditionen (mit Ausnahme des Zinsgesetzes) an überwiegend betriebsfremde Personen vergibt und der geldwerte Vorteil gem. gem. § 40 EStG nicht pauschal gem. § 8 Abs. 3 EStG besteuert wird.

Beispiel 2

Der Gesellschafter-Geschäftsführer Herr Huber erhält von seinem Unternehmen ein Darlehen über 100.000 € zu 3 % Effektivzins.

Eine weitere wichtige Frage stellt die Ermittlung eines angemessenen Zinssatzes dar. Vorrangig ist dabei auf die Umstände des Einzelfalls abzustellen. Zu beachten sind bei der Angemessenheit des Zinssatzes folgende Kriterien:

• Ausfallrisiko im Kontext mit der Werthaltigkeit etwaiger Sicherheiten,
• das „sonstige Anlageverhalten“ der Gesellschaft,
• Dauer einer etwaigen Zinsfestschreibung,
• der aktuelle Finanzierungsbedarf des Geschäftsführers als Darlehensnehmer und
• Zweck und Laufzeit des Darlehens.

Bei der Prüfung, ob die für Sachbezüge anzuwendende 44 €-Freigrenze gem. § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG überschritten wird, sind Zinsvorteile aus der Überlassung eines zinslosen oder zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehens grundsätzlich einzubeziehen.

Beispiel 3

Der Gesellschafter-Geschäftsführer Herr Huber erhält im März 2015 ein Darlehen seines Unternehmens von 30.000 € zu einem Effektivzinssatz von 2 % jährlich (Laufzeit 4 Jahre mit monatlicher Tilgungsverrechnung und monatlicher Fälligkeit der Zinsen). Der bei Vertragsabschluss im März 2015 von der Deutschen Bundesbank für Konsumentenkredite mit anfänglicher Zinsbindung von über einem Jahr bis zu fünf Jahren veröffentlichte Effektivzinssatz (Erhebungszeitraum Januar 2015) beträgt 4,71 %. Nach Abzug eines pauschalen vom Gesetzgeber in § 8 Absatz 2 Satz 1 EStG vorgesehenen Abschlags von 4 % ergibt sich ein Maßstabszinssatz von 4,52 % (Ansatz von zwei Dezimalstellen – ohne Rundung). Die Zinsverbilligung beträgt somit 2,52 % (4,52 % abzüglich 2 %). Danach ergibt sich im März 2015 ein Zinsvorteil von 63 € (2,52 % von 30.000 € x 1/12).

• Der Zinsvorteil ist – da die 44 €-Freigrenze überschritten ist – lohnsteuerpflichtig. Zu beachten ist, dass bei Darlehen von Gesellschaften als Darlehensgeber mit Zinsfestlegung grundsätzlich für die gesamte Vertragslaufzeit der Maßstabszinssatz bei Vertragsabschluss maßgeblich ist. Wird zwischen der Gesellschaft und Herrn Huber nach Ablauf der Zinsfestlegung die Zinskonditionen desselben Darlehensvertrages neu vereinbart (Prolongation), ist der Zinsvorteil neu zu ermitteln. Dabei ist der neu vereinbarte Zinssatz mit dem Maßstabszinssatz im Zeitpunkt der Prolongationsvereinbarung zu vergleichen. Bei Darlehen mit variablem Zinssatz ist für die Ermittlung des geldwerten Vorteils im Zeitpunkt der vertraglichen Zinssatzanpassung ein Vergleich des neu vereinbarten Zinssatzes mit dem jeweils aktuellen Maßstabszinssatz vorzunehmen.

Erhält der Gesellschafter-Geschäftsführer ein zinsloses Darlehen von seiner Gesellschaft gewährt, so liegt in den entgangenen Zinsen eine vGA vor. Die Darlehensforderung ist wegen ihrer Unverzinslichkeit in der Handels- und Steuerbilanz mit ihrem Barwert, d. h. dem Wert anzusetzen, den zukünftige Zahlungen in der Gegenwart besitzen.

Für den Fall, dass die Gesellschaft Insolvenz anmeldet, wird der Insolvenzverwalter die Rückzahlung des Darlehens fordern. Zu beachten gilt, dass dann vorrangig das Geld zur Befriedigung der anderen Gläubiger eingesetzt wird.

Dieser Beitrag ist zitiert aus dem Buch „Die Steuergestaltung des Geschäftsführers“ von Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, Carola Ritterbach, Rechtsanwältin und Jürgen Seul, Assessor mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2019, www.vmur.de, ISBN: 978-3-96696-007-6.

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