Steuergestaltung Geschäftsführer – Teil 14 – Tantieme

Die steuerliche Schlechterstellung eines Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführeraltersvorsorgehöchstbetrags wurde vom Bundesfinanzhof als zulässig befunden, da es der beherrschende Gesellschafter selbst in der Hand habe, seine Beitragszahlungen in eine Altersvorsorge zu gestalten. (Fußnote)

3.5.12 Tantieme

Als zusätzlicher Leistungsanreiz wird dem Geschäftsführer neben seinem Festgehalt oftmals eine Tantieme gezahlt. Bei einer Tantieme ist zu unterscheiden zwischen einer Umsatz- und Gewinntantieme.

3.5.12.1 Allgemein

Zu unterscheiden sind Umsatz- und Gewinntantieme. Während bei der Umsatztantieme der Umsatz die Bemessungsgrundlage bildet, stellt der erwirtschaftete Gewinn die Bemessungsgrundlage der Gewinntantieme dar.
Für Tantiemen von Gesellschafter-Geschäftsführern gelten strenge formale Anforderungen. Werden diese formalen Anforderungen nicht eingehalten, führt dies zu einer vGA.
Eine Tantieme-Vereinbarung muss:

• im Voraus vor Beginn des Wirtschaftsjahres, für das sie gezahlt werden soll, erfolgen,
• sie muss klar und eindeutig formuliert werden,
• sie muss tatsächlich durchgeführt werden,
• ihre Bemessungsgrundlage muss eindeutig definiert werden,
• sie muss in Verbindung mit den übrigen Geschäftsführerbezügen angemessen sein und
• sie darf keinen zu hohen Anteil des Unternehmensgewinns abschöpfen.

Die nachträgliche Stundung einer Tantieme ist möglich und lässt nicht den Rückschluss auf das Fehlen einer von Anfang an ernstlich gewollten Tantiemezusage zu, wenn die Stundung als Beitrag zur Gesellschafterfinanzierung zu qualifizieren ist und für den Gesellschafter-Geschäftsführer eine Einkommensverwendung darstellt. Die Tantieme ist dem Gesellschafter-Geschäftsführer zugeflossen und er hat sie der Gesellschaft als Fremdkapital (fiktiv) zurück zu gewähren.(Fußnote)

3.5.12.2 Umsatztantieme

Bei der Umsatztantieme wird als Bemessungsgrundlage der Umsatz herangezogen. Die Umsatztantieme wird von der Rechtsprechung(Fußnote) wegen der Gefahr der Gewinnabsaugung kritisch betrachtet. Aus diesem Grund wird sie nur im Ausnahmefall(Fußnote) – in der Aufbauphase einer Gesellschaft oder bei Vorliegen besonderer Gründe(Fußnote) – anerkannt. Solche besonderen Gründe können Situationen sein, bei denen eine gewinnorientierte Tantieme gegen Null tendieren würde – z.B. bei Unternehmen mit schwachen Gewinnen aufgrund von Rezession, Krise oder Umstrukturierung. Die Motivation eines Geschäftsführers, obwohl von ihm in Aufbau- und Krisensituationen ein mehr als überdurchschnittlicher Einsatz erwartet wird, könnte dennoch gering sein. Aus diesem Grund kann eine Umsatztantieme im Einzelfall das geeignetere Mittel sein, um einen qualifizierten Geschäftsführer für die Gesellschaft zu gewinnen.

Beispiel 1
Zwischen der neugegründeten A-GmbH und ihrem Geschäftsführer Herrn Meier wird am 01.12.2018 eine Umsatztantieme mit Wirkung ab dem 01.01.2019 vereinbart.

• Die Vereinbarung ist zulässig.

Besonders kritisch werden Umsatztantiemen von Finanzämtern bei Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführern geprüft. So liegt eine zulässige Umsatztantieme dann vor, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

• Nachweis des Bestehens einer schuldrechtlichen Vereinbarung über eine Umsatztantieme,
• zivilrechtliche Wirksamkeit der Vereinbarung einer Umsatztantieme,
• im Voraus getroffene Vereinbarung, Beachtung des Rückwirkungs- bzw. Nachzahlungsverbots,
• Klarheit und Eindeutigkeit der Vereinbarung, über das „Ob“ und die Höhe des Entgelts der Umsatztantieme,
• tatsächliche Durchführung der Vereinbarung.

Beispiel 2
Die A-GmbH vereinbart mit ihrem Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer Herrn Meier am 01.07.2018 für das laufende Geschäftsjahr 2018 eine Umsatztantieme. Sie soll am 01.07.2019 zahlbar sein.

• Die Vereinbarung ist wegen des Rückwirkungsverbots unzulässig. Das Finanzamt erkennt die Vereinbarung für die erste Jahreshälfte 2016 nicht an. Dieser Teil der Tantieme wird als vGA umqualifiziert. Dass die Tantiemenzahlung erst 2019 erfolgen soll, ist hierbei unerheblich.

Bei der Vereinbarung einer Umsatztantieme aus besonderen Gründen sollte die Vereinbarung nur eine zeitlich beschränkte Geltungsdauer haben und eine beitragsmäßig feste Tantieme-Obergrenze beinhalten.

3.5.12.3 Gewinntantieme

Bei der Gewinntantieme wird als Bemessungsgrundlage der Gewinn herangezogen. Dieses Modell kommt in der Praxis häufiger vor als die Umsatztantieme. Beim Fremdgeschäftsführer ist die Vereinbarung einer Gewinntantieme in Bezug auf eine vGA unproblematisch. Das Finanzamt akzeptiert Gewinntantiemen in der Regel, wenn sie formal richtig vereinbart und angemessen sind. Im Hinblick auf die Angemessenheit von Gewinntantiemen von Geschäftsführern sind zwei Zahlen maßgeblich: das 75/25-Verhältnis und die 50 %-Grenze.

Erster Schritt: Angemessenheitsprüfung nach dem 75/25-Verhältnis

Im Rahmen dieses ersten Prüfungsschritts ermittelt das Finanzamt das Gesamtgehalt des Gesellschafter-Geschäftsführers. Anschließend werden das Festgehalt und die vereinbarte Tantieme jeweils ins Verhältnis zur Gesamtvergütung gesetzt. Beträgt das Festgehalt 75 % und die Tantieme 25 % der Gesamtvergütung, bestehen keine steuerrechtlichen Bedenken. (Fußnote)
Aus dem bloßen Überschreiten der 25 %-Grenze bei der Tantieme ergibt sich noch nicht automatisch eine vGA, solange die Gesamtausstattung der Vergütung angemessen ist. Allerdings müssen für eine solche Abweichung spezielle Gründe betrieblicher Art dargelegt werden. (Fußnote) Gründe(Fußnote) für eine Abweichung von der 75/25-Regel können sein:

• Gründungsphase der Gesellschaft
• Finanziell schwierige Situation der Gesellschaft
• Stark risikobehaftete Geschäftstätigkeit der Gesellschaft

Zweiter Schritt: Überprüfung der Tantieme im Verhältnis zum Jahresüberschuss

In Rahmen dieses Prüfungsschritts wird das Verhältnis der Tantieme zum handelsrechtlichen Jahresabschluss untersucht. Die Tantiemenvereinbarung darf nicht mehr als 50 % des handelsrechtlichen Gewinns betragen. Bei einer Überschreitung der 50 %-Grenze wird der den Gewinnübersteigende Betrag immer als vGA eingestuft. Der maßgebliche Handelsbilanzgewinn ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Abzug erfolgsabhängiger Steuern und vor Abzug der Tantieme. Verlustvorträge führen ebenfalls zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage.
Erhalten mehrere Geschäftsführer eine Tantieme, darf auch die Gesamtsumme dieser Tantiemen insgesamt nicht die 50 %-Grenze im Verhältnis zum handelsrechtlichen Gewinn im Jahresabschluss überschreiten.

Beispiel

Frau Mayer von der Z-GmbH soll als Gesellschafter-Geschäftsführerin eine angemessene Gesamtausstattung von 400.000 € erhalten, die sich folgendermaßen zusammensetzt:
Festgehalt: 150.000 €
Gewinntantieme: 250.000 €
Die Z-GmbH erzielt einen durchschnittlichen Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern in Höhe von 2 Mio €.

• Die angemessene Tantieme beträgt 25 % von 400.000 € = 100.000 €. Es ergibt sich eine vGA in Höhe von 150.000 € (250.000 € abzüglich 100.000 €). Der sich aus der Aufteilung ergebende absolute Betrag der angemessenen Gewinntantieme ist in eine Beziehung zu dem durchschnittlich erzielbaren Jahresüberschuss vor Abzug der Tantieme und der ertragsabhängigen Steuern (hier 2 Mio. €) zu setzen. Aus diesem Vergleich ergibt sich der angemessene Tantiemesatz wie folgt: 100.000 × 100/2 Mio. € = 5 %. Frau Mayer bezieht demnach letztlich mit 5 % einen angemessenen Tantiemesatz, der bis zum nächsten Zeitpunkt der Überprüfung der Angemessenheit der gezahlten Gewinntantieme maßgebend ist.

Das Finanzamt prüft bei Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführern, ob die Tantieme vor Beginn des Geschäftsjahrs vereinbart worden ist. Ist das nicht der Fall, sind die verdienten Tantiemenansprüche vor der schriftlichen Vereinbarung als vGA einzustufen.
Für die Bemessungsrundlage einer Gewinntantieme sind auch Jahresfehlbeträgen laut Handelsbilanz einzubeziehen. Diese Jahresfehlbeträge müssen regelmäßig vorgetragen und durch zukünftige Jahresüberschüsse ausgeglichen werden. Ausgeschlossen ist in der Regel eine vorhergehende Verrechnung mit einem etwa bestehenden Gewinnvortrag. Hiervon abweichende Tantieme-Vereinbarungen führen regelmäßig zu einer vGA in Höhe des Differenzbetrags zwischen der tatsächlich zu zahlenden Tantieme und derjenigen, die sich bei Berücksichtigung der noch nicht ausgeglichenen Jahresfehlbeträge aus den Vorjahren ergeben hätte. Eine „Herausnahme“ der Verluste für eine Tantiemeberechnung ist aus diesem Grund unzulässig.

Dieser Beitrag ist zitiert aus dem Buch „Die Steuergestaltung des Geschäftsführers“ von Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, Carola Ritterbach, Rechtsanwältin und Jürgen Seul, Assessor mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2019, www.vmur.de, ISBN: 978-3-96696-007-6.

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