Steuergestaltung Geschäftsführer – Teil 17 – Zuschläge und Überstunden

3.5.16 Zuschläge und Überstundenvergütung

Denkbar ist, dass auch Geschäftsführer Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit erhalten, die in bestimmten Grenzen gem. § 3b EStG steuer- und beitragsfrei sind.
Dies gilt in jedem Fall für Fremdgeschäftsführer, die auch keinem Gesellschafter nahestehen. Sie können mit dem Unternehmen die Zahlung von Zuschlägen anstelle regulärer Gehaltserhöhungen vereinbaren, ohne dass die Gefahr einer vGA besteht.

Anders als bei Sonntags- und Feiertagszuschlägen ist der Nachtarbeitszuschlag kumulativ anzuwenden. Fällt demnach der Sonntag auf einen Feiertag, kann nur der jeweilige Feiertagszuschlag steuerfrei gezahlt werden, nicht der Sonntagszuschlag. Zusätzlich zum Sonntags- oder Feiertagszuschlag kann der Nachtarbeitszuschlag steuerfrei gezahlt werden.
Wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer zusätzlich zu seinem Fixgehalt und zu seiner Tantieme Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nacharbeit erhält, werden diese Zahlungen von der Finanzverwaltung jedoch meist als vGA und nicht als steuerfrei eingestuft. Es wird argumentiert, dass Zuschläge bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich schon mit dem Fixgehalt und seiner Tantieme abgegolten sind. Gleiches gilt für die Überstundenvergütung.

Diese Beurteilung gilt im Grundsatz sowohl für den Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer als auch für den Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer. Allerdings hat der BFH eine Einschränkung dieses Grundsatzes zugelassen. So können Zuschläge an Gesellschafter-Geschäftsführer zusätzlich zu ihrem Festgehalt möglich sein, auch ohne als vGA qualifiziert zu werden, wenn nämlich eine entsprechende Vereinbarung nicht nur mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer, sondern auch mit vergleichbaren gesellschaftsfremden Personen abgeschlossen worden ist. In diesem Fall wird ein betriebsinterner Fremdvergleich angestellt. Eine solche Gestaltung weist dann nämlich darauf hin, dass die Vereinbarung speziell in dem betroffenen Unternehmen auf betrieblichen Gründen beruht. Hält die zu beurteilende Regelung in diesem Sinne einem betriebsinternen Fremdvergleich stand, so ist eine vGA auch dann zu verneinen, wenn eine entsprechende Regelung im allgemeinen Wirtschaftsleben unüblich sei oder gar aus anderen Gründen regelmäßig zur vGA führt.
Die Frage, ob eine Vereinbarung über Zuschläge zwischen einem Unternehmen und seinen Gesellschafter-Geschäftsführern ausschließlich betrieblich oder – stattdessen oder zugleich – durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, entscheidet sich am konkreten Einzelfall.
Zu diesem Ausnahmefall formuliert die Rechtsprechung aktuell eine Reihe von Merkmalen:

• die Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit des Gesellschafter-Geschäftsführers sind nur dann nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und somit keine vGA, wenn entweder die betroffene Vereinbarung nicht nur mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer, sondern auch mit vergleichbaren gesellschaftsfremden Personen abgeschlossen oder der Gesellschafter-Geschäftsführer in gleicher Weise wie andere Arbeitnehmer eingesetzt wird,
• das Unternehmen erhält für seinen Einsatz ein besonderes Entgelt, der tatsächliche Einsatz kann klar belegt werden, für den besonderen Arbeitseinsatz wird keine anderweitige erfolgsabhängige Vergütung gezahlt und gesellschaftsfremde Arbeitnehmer erhalten ebenfalls die Zuschläge,
• die Vereinbarung im Geschäftsführervertrag, wonach der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht an bestimmte Arbeitszeiten gebunden ist, sondern die Arbeitszeit an den betrieblichen Erfordernissen auszurichten und vom Gesellschafter-Geschäftsführer frei und eigenverantwortlich gestaltbar ist, lässt den Schluss zu, dass Mehrarbeit durch das monatliche Grundgehalt und den besonderen Zusatzleistungen abgegolten sein soll und Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind,
• der Umstand, dass bereits bei Unternehmensgründung bzw. bei Geschäftsaufnahme festgestanden hat, dass das Unternehmenskonzept besondere Arbeitszeiten mit sich bringt, spricht dafür, dass die Mitwirkung des Gesellschafter-Geschäftsführers am Vertriebsgeschäft zu ungewöhnlichen Arbeitszeiten (an Sonntagen, Feiertagen und in der Nacht) bei der Bemessung des Geschäftsführergehalts berücksichtigt ist,
• bei einer Vereinbarung der Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit in einer Nachtragsabrede zum Geschäftsführervertrag und bei Nichtzahlung dieser Zuschläge in der Vergangenheit ist von einer Mitveranlassung der Vergütungsabrede durch das Gesellschaftsverhältnis auszugehen,
• die Aufnahme der Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit nach einem entsprechenden Hinweis des steuerlichen Beraters spricht für eine Veranlassung der zusätzlichen Vergütungen im Gesellschaftsverhältnis,
• die Vereinbarung von zusätzlichen Vergütungen nicht für Mehrstunden jedweder Art, sondern nur für die geleisteten Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeiten spricht für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Leistungen zum Erhalt der Steuerfreiheit für den Gesellschafter-Geschäftsführer,
• das Vorliegen besonderer betrieblicher Gründe für die Rechtfertigung der Gewährung von Zuschlägen von Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit kann durch einen betriebsinternen Fremdvergleich nachgewiesen werden. Die Unmöglichkeit eines derartigen Vergleichs wegen nicht vorhandener Vereinbarungen mit vergleichbaren gesellschaftsfremden Personen geht zu Lasten des Gesellschafter-Geschäftsführers.

Beispiel

Die X-GmbH betreibt eine Bundesautobahn-Tankstelle. Der Gesellschafter A ist mit 52% und der Gesellschafter B mit 48% beteiligt. Beide sind zugleich Geschäftsführer der X-GmbH. Beschäftigt werden ca. 10 Arbeitnehmer. Es besteht aufgrund des Vertrages, mit dem die Tankstelle gepachtet worden ist, Betriebspflicht „rund um die Uhr“.
Nach dem Geschäftsführervertrag hat B einen Anspruch auf Barlohn in Höhe von 30.000 €. Die wöchentliche Arbeitszeit beträgt 38,5 Stunden. Er ist zu Mehrarbeit verpflichtet, da die Belange der X-GmbH (u.a. Schichtbetrieb) dies erforderlich machen. Nachtarbeit sowie Arbeit an Sonn- und Feiertagen wird nach Maßgabe der gesetzlichen Regelung gesondert vergütet, die Mehrarbeit im Übrigen nicht. Zwei weitere Angestellte, die nicht Gesellschafter der X-GmbH sind, beziehen Löhne in der Größenordnung, wie sie die Gesellschafter-Geschäftsführer erhalten. Sie und auch die anderen Mitarbeiter erhalten Zuschläge im Rahmen des § 3b EStG.

• Die Zuschläge an den B stellen keine vGA dar, da seine entsprechende Vereinbarung durch überzeugende betriebliche Gründe wie die Aufrechterhaltung des Schichtbetriebs gerechtfertigt ist, die auch geeignet sind, die Vermutung für die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zu entkräften.

Trotz der dargestellten Ausnahme gilt bei Gesellschafter-Geschäftsführern in der Regel, dass Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit nicht anerkannt werden und auch die Vergütung von Überstunden grundsätzlich nicht in Betracht kommt. Wird die Steuerfreiheit trotzdem vereinbart bzw. werden solche Zahlungen geleistet, führt dies regelmäßig zur vGA.

Dieser Beitrag ist zitiert aus dem Buch „Die Steuergestaltung des Geschäftsführers“ von Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, Carola Ritterbach, Rechtsanwältin und Jürgen Seul, Assessor mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2019, www.vmur.de, ISBN: 978-3-96696-007-6.

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