Internationales Steuerrecht – Teil 11 – Einkünfte unselbständiger Arbeit

3.6.3.1.8 Einkünfte aus unselbständiger Arbeit (Art. 15 OECD-MA)

Die Besteuerung von Einkünften aus unselbstständiger Arbeit verteilt sich auf folgende Artikel des OECD-MA:

• Art. 15 („unselbständige Arbeit“) und die Spezialvorschriften
• Art. 16 („Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen“)
• Art. 17 („Künstler und Sportler“)
• Art. 18 („Ruhegehälter“)
• Art. 19 („Öffentlicher Dienst“)
• Art. 20 („Studenten“)
• Art. 28 („Diplomaten und Konsularbeamte“)

Art. 15 OECD-MA behandelt die Besteuerung von Einkünften aus unselbständiger Arbeit. Darunter werden nur Vergütungen aus einem gegenwärtigen Arbeitsverhältnis mit einem privaten Arbeitgeber erfasst.

Dabei geht Art. 15 Abs. 1 OECD-MA im Grundsatz davon aus, dass Einkünfte aus unselbständiger Arbeit ausschließlich im Wohnsitzstaat zu besteuern sind. Allerdings dürfen diese Einkünfte auch im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn in diesem Staat die Arbeit ausgeführt wird.

Der Grundsatz und die Ausnahme bilden zusammen die Grundlage für die Anwendung des Arbeitsortprinzips. Nach dem Arbeitsortprinzip wird dem Staat die Steuerberechtigung eingeräumt, in dessen Staatsgebiet die unselbständige Arbeit ausgeübt wird.

Art. 15 Abs. 2 OECD-MA enthält bei bestimmten Arbeitnehmerentsendungen eine Ausnahme von der Regel des Arbeitsortprinzips. Das Besteuerungsrecht wird bei nur kurzfristigen Tätigkeiten im Tätigkeitsstaat dem Wohnsitzstaat belassen. Diese Ausnahme wurde vor allem aus Praktikabilitätsgründen eingeführt, da der Erfassungsaufwand im Tätigkeitsstaat bei kurzfristigen Tätigkeiten in keinem angemessenen Verhältnis zum Steueraufkommen steht.

Als kurzfristige Tätigkeit wird angesehen, wenn der Aufenthalt im Tätigkeitsstaat weniger als 183 Tage andauert und die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder einer Betriebsstätte gezahlt werden, die sich nicht im Quellenstaat beziehungsweise im Tätigkeitsstaat befinden.

Das OECD-MA enthält keine sogenannte Grenzgängerregelung. Als Grenzgänger werden Arbeitnehmer bezeichnet, die im Ansässigkeitsstaat nahe der Grenze wohnen, im Tätigkeitsstaat in der Nähe der Grenze arbeiten und täglich von der Wohnstätte zur Arbeit in den anderen Staat pendeln.

In diesen Fällen verbleibt das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat. Die Doppelbesteuerung wird durch die Anrechnungsmethode verhindert.

3.6.3.1.9 Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen (Art. 16 OECD-MA)

Art. 16 OECD-MA behandelt Vergütungen, die eine natürliche oder juristische Person für ihre die Geschäftsführung überwachenden Tätigkeiten als Mitglied des Aufsichts- oder Verwaltungsrats erhält.

Für diese Vergütungen weist der Artikel dem Quellenstaat das Besteuerungsrecht zu. Quellenstaat ist der Staat, in dem die Gesellschaft ansässig ist.

Wird die Person gleichzeitig in einer anderen Funktion für die Gesellschaft tätig, z.B. als Angestellter oder Berater, so sind solche Vergütungen von denen für die Aufsichtsratstätigkeit zu trennen.

Art. 16 OECD-MA ist eine Schrankennorm mit offener Rechtsfolge ("können auch" dort versteuert werden), so dass der Wohnsitzstaat der die Vergütungen empfangenden Person durch Anwendung des Methodenartikels eine Doppelbesteuerung vermeidet.

3.6.3.1.10 Künstler und Sportler (Art. 17 OECD-MA)

Art. 17 OECD-MA ist eine Spezialvorschrift für die Berufsgruppe der Künstler und Sportler.

Die Norm legt fest, dass Künstler und Sportler in dem Vertragsstaat, in dem sie ihre Tätigkeit persönlich ausüben, einer Quellensteuer unterliegen können.

Für den Fall, dass der Künstler oder Sportler seine Tätigkeit selbständig oder gewerblich ausübt, ist es für den Quellenstaat unerheblich, ob der Künstler oder Sportler über eine Betriebsstätte in seinem Staatsgebiet verfügt.

Wird die künstlerische oder sportliche Aktivität im Rahmen einer unselbständigen Tätigkeit ausgeübt, so ist der Quellenstaat aufgrund des spezielleren Art. 17 OECD-MA nicht an die 183-Tage-Regel gebunden, so wie sie für Grenzgänger gelten würde.

Denn für international auftretende Künstler und Sportler ist ein kurzer Aufenthalt am Tätigkeitsort charakteristisch, so dass ohne die Sonderregelung des Art. 17 OECD-MA Sportler und Künstler dem Tätigkeitsstaat keine Anknüpfung für eine Quellenbesteuerung bieten würden.

Nach Art. 17 Abs. 1 OECD-MA können nur natürliche Personen Einkünfte als Künstler oder

Sportler erzielen. Denn nur eine natürliche Person kann die Tätigkeiten persönlich ausüben.

Art. 17 Abs. 2 OECD-MA stellt in jenen Fällen, in denen die Vergütung nicht dem Auftretenden zufließen, die Besteuerung im Quellenstaat sicher. Art. 17 Abs. 2 OECD-MA knüpft an Abs. 1 an und dehnt dessen Grundsätze auf andere Personen aus.

Beispiel

Der amerikanische Wrestler A plant eine Teilnahme an englischen Wrestling Veranstaltungen. Zu diesem Zweck gründet er in den USA die B-Incorporated, deren Alleingesellschafter er wird und die ihn im Rahmen eines unselbständigen Arbeitsverhältnisses anstellt. Die B-Incorporated schließt Verträge mit englischen Veranstaltern ab, in denen sie sich verpflichtet, A für diverse Wettkämpfe zur Verfügung zu stellen. Die Einkünfte aus den Veranstaltungen fließen der B-Incorporated zu.

Ein Besteuerungsrecht Großbritanniens an den Einkünften nach Art. 17 Abs. 1 OECD-MA scheidet aus, da die B-Incorporated dort keine sportliche Tätigkeit persönlich ausübt. Für die von der Gesellschaft bezogenen Einkünfte ist Art. 7 OECD-MA (Unternehmensgewinne) einschlägig. Großbritannien hätte nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 OECD-MA nur für den Fall ein Besteuerungsrecht an den Unternehmensgewinnen, wenn die B-Incorporated über eine Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 OECD-MA in Großbritannien verfügen würde. Im vorliegenden Fall wird die Begründung einer Betriebsstätte bewusst vermieden mit der Folge, dass Großbritannien als Tätigkeitsstaat kein Besteuerungsrecht an den Einkünften hat. Über den Arbeitsvertrag der B-Incorporated mit A beziehungsweise über Ausschüttungen kommen die Einkünfte aus der sportlichen Tätigkeit A ohne Quellensteuerbelastung zugute.

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