Internationales Steuerrecht – Teil 13 – Anwendung der Methoden

3.6.3.2 Anwendung der Methodenartikel (Art. 23 A und B OECD-MA)

Das OECD-MA verwendet zwei Typen von Schrankennormen

• Schrankennormen mit abschließender Rechtsfolge („können nur“ dort versteuert werden) vermeiden eine Doppelbesteuerung bereits auf Ebene der Schrankennormen, da entweder der Quellenstaat oder der Wohnsitzstaat von der Besteuerung ausgenommen wird.

• Schrankennormen mit offener Rechtsfolge („können auch“ dort versteuert werden) schließen keinen der beiden Vertragsstaaten von der Besteuerung aus. In diesem Fall behält der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht im Grundsatz bei, ist aber verpflichtet eine Entlastung durch Anwendung der Methodenartikel (Art. 23 A und B OECD-MA) herbeizuführen.

Art. 23 A und B OECD-MA sehen zwei Schrankennormen als Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Wohnsitzstaat vor:

• die Freistellungsmethode nach Art. 23 A OECD-MA und
• die Anrechnungsmethode nach Art. 23 B OECD-MA.

3.6.3.2.1 Freistellungsmethode als Schrankennorm (Art. 23 A OECD-MA)

Art. 23 A Abs. 1 OECD-MA regelt die Freistellungsmethode als erste Alternative zur Vermeidung der Doppelbesteuerung durch den Wohnsitzstaat.

Nach der Freistellungsmethode werden im Wohnsitzstaat die Einkünfte von der inländischen Steuerbemessungsgrundlage ausgenommen, die im Quellenstaat besteuert werden können.

Die Freistellungsmethode führt zu einer Belastung der ausländischen Einkünfte in Höhe des ausländischen Steuerniveaus. Auf diese Weise erfährt der Steuerpflichtige eine steuerlich gleiche Behandlung mit den Wettbewerbern im Quellenstaat. Die deutschen DBA verwenden überwiegend die Freistellungsmethode als Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung.

Aus der Freistellung der ausländischen Einkünfte ergibt sich, dass negative ausländische Einkünfte von der inländischen Bemessungsgrundlage ausgenommen werden (Fußnote).

Nach Art. 23 A Abs. 2 Satz 2 OECD-MA, der eigentlich die Freistellungsmethode beinhaltet, findet eine Anrechnung der ausländischen Quellensteuer bis maximal zu einem Anrechnungshöchstbetrag, der im Zusammenhang mit Art. 23 B OECD-MA steht.

Art. 23 A Abs. 3 OECD-MA räumt dem Wohnsitzstaat die Möglichkeit ein, die freigestellten Einkünfte zur Berechnung des Steuersatzes, der auf die restlichen Einkünfte zur Anwendung kommt, zu berücksichtigen.

Auf welche Weise die Freistellung zu erfolgen hat, bestimmt sich nach innerstaatlichem Recht. Nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG kommt bei der Freistellung ein besonderer Steuersatz im Sinne des § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG zur Anwendung.

Beispiel

A hat seinen Wohnsitz in Deutschland und erzielt im Jahr 2016 inländische Einkünfte in Höhe von 90.000 EUR und ausländische Einkünfte in Höhe von 30.000 EUR aus der Vermietung eines Apartments in Kingston, Jamaika. Im Jahr 2016 sind A Sonderausgaben in Höhe von 10.000 EUR entstanden. A ist in Deutschland nach § 1 Abs. 1 EStG mit seinem Welteinkommen (§ 2 EStG) unbeschränkt steuerpflichtig.

• 1. Ermittlung des zu versteuernden Einkommens (z.v.E., § 2 EStG): Inländische Einkünfte in Höhe von 90.000 EUR und freigestellt ausländische Einkünfte in Höhe von 30.000 EUR ergeben Einkünfte in Höhe von 90.000 EUR. Von diesen werden die Sonderausgaben in Höhe von 10.000 EUR abgezogen, so dass sich ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 80.000 EUR ergibt.
• Aufgrund des im DBA-Jamaika (BGBl. II 1976, S. 1194, BStBl. I 1976, S. 407) vereinbarten Progressionsvorbehaltes dürfen die inländischen Einkünfte mit dem Steuersatz besteuert werden, der für das um die ausländischen Einkünfte erhöhte Gesamteinkommen maßgeblich ist:
• 2. Berechnung des Durchschnittssteuersatzes (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG) Inländische Einkünftein Höhe von 90.000 EUR und freigestellt ausländische Einkünfte in Höhe von 30.000 EURmiteinanderaddiert ergibt die Summe der Einkünfte, 120.000 EUR. Nach Abzug der Sonderausgaben in Höhe von 10.000 EUR ergibt sich das maßgebliche Einkommen in Höhe von 110.000 EUR
• Steuerbetrag: Multipliziert man das maßgebliche Einkommen mit dem Steuersatz in Höhe und subtrahiert anschließend 8.394 EUR, ergibt sich ein Betrag von 37.806 EUR.Der Durchschnittssatz beträgt daher 34,37 %.

• 3. Multiplikation mit dem zu versteuernden Einkommen: Anschließend ist das zu versteuernde Einkommen mit dem Durchschnittssatz zu multiplizieren, für ein zu versteuerndes Einkommen von 80.000 EUR und einem Durchschnittssatz von 34,37 % ergibt dies einen Betrag von 27.496

Art. 23 A Abs. 4 OECD-MA zielt darauf ab, eine doppelte Nichtbesteuerung zu verhindern. Kommt der Quellenstaat zu dem Schluss, dass bestimmte Einkünfte unter einen Abkommensartikel fallen, der seinen Besteuerungsanspruch aufhebt oder begrenzt, während der Wohnsitzstaat eine andere Auslegung mit der Folge vertritt, dass die Einkünfte nur im Quellenstaat besteuert werden können, d.h. ein Qualifikationskonflikt tritt auf, so wäre der Wohnsitzstaat nach Art. 23 A Abs. 1 OECD-MA verpflichtet, die Einkünfte freizustellen.

Dieser Beitrag ist zitiert aus dem Buch „Internationales Steuerrecht“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin und Monika Dibbelt, Rechtsanwältin und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2019, www.vmur.de, ISBN: 978-3-96696-004-5.

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