Steuergestaltung Geschäftsführer – Teil 04 – Vergütung
Herausgeber / Autor(-en):
Monika Dibbelt
Rechtsanwältin
Carola Ritterbach
Rechtsanwältin
3. Die Vergütung des Geschäftsführers
Der Status des Geschäftsführers bestimmt auch die Einordnung seiner Vergütung in eine einkommenssteuerrechtliche Einkunftsart. Das Einkommensteuerrecht kennt gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG sieben Einkunftsarten:
- Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§§ 13, 14 EStG)
- Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 bis 17 EStG)
- Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG)
- Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit (§ 19 EStG)
- Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)
- Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG)
- sonstige Einkünfte (§ 22 EStG).
Allgemein
Im Regelfall erzielt der Geschäftsführer unabhängig davon, ob ein Anstellungsvertrag vorliegt oder nicht, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 19 EStG. Dies gilt jedenfalls für den an der Gesellschaft nicht beteiligten Fremdgeschäftsführer, der den Status eines leitenden Angestellten innehat.
Beispiel:
Der Pensionär Herr Huber ist – ohne Anstellungsvertrag und ohne Beteiligung – Geschäftsführer der städtischen X-GmbH. Er erhält für seine Tätigkeit eine monatliche Aufwandsentschädigung in Höhe von 1.000 €.
- Es liegt lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn vor, auch wenn Herr Huber als Geschäftsführer gesetzlicher Vertreter der X-GmbH ist und als Organ mit weitreichenden Vertretungsbefugnissen ausgestattet ist, denn Herr Huber hat Weisungen und Beschlüssen der Gesellschafterversammlung zu befolgen.
Differenzierter wird die Einordnung in eine Einkunftsart bei dem an der Gesellschaft beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer. Hält der Gesellschafter-Geschäftsführer die Anteilsmehrheit am Unternehmen, spricht man vom Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer. Hält er nur einen geringen Anteil, wird er als Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer bezeichnet. Die Einordnung der Einkunftsart beim Gesellschafter-Geschäftsführer ist schwierig, da der Begriff „Arbeitnehmer“ uneinheitlich ausgelegt wird. Er wird z.B. im Steuerrecht anders als im Sozialversicherungsrecht interpretiert.
So ist der Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer im Regelfall kein Arbeitnehmer im sozialversicherungsrechtlichen Sinne. Er kann dies jedoch im steuerrechtlichen Sinn sein, wenn gem. § 1 LStDV nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Merkmale nichtselbständiger Arbeit überwiegen. Für die steuerrechtliche Einordnung ist entscheidend ist, inwieweit der Geschäftsführer in Bezug auf Art und Weise, Ort, Zeit sowie Umfang seiner Arbeitsleistung durch das Unternehmen „fremdbestimmt“ ist.
Der Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer kann einen Anstellungsvertrag mit sich selbst abschließen. In diesem Fall ist er lohnsteuerrechtlich ein Arbeitnehmer. Bei Alleingesellschaftern ist für die wirksame Vereinbarung eines Anstellungsvertrags zusätzlich eine satzungsmäßige Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens gem. § 181 BGB erforderlich. Wichtig ist auch die tatsächliche Durchführung des Anstellungsvertrags, da ansonsten die Ernsthaftigkeit der schuldrechtlichen Vereinbarung angezweifelt wird und unterstellt wird, dass nur die gesellschaftsrechtlich veranlassten Leistungen verdeckt werden sollen. Das bedeutet, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer an sich eine sich an den getroffenen Vereinbarungen orientierende vergütungsfähige Geschäftsführertätigkeit erbringen muss.
Beispiel
Herr Müller ist alleiniger Gesellschafter der M-GmbH und zugleich auch deren Alleingeschäftsführer. Zwischen der M-GmbH und Herrn Müller besteht ein zivilrechtlich wirksamer Anstellungsvertrag.
- Sowohl die M-GmbH als auch Herr Müller sind jeweils selbständige Rechtssubjekte, die miteinander wirksam Rechtsgeschäfte abschließen können. Als Geschäftsführer bezieht Herr Müller Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gem. § 19 EStG. Gleichzeitig erhält er als Anteilseigner der M-GmbH Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 EStG.
Bei Vorliegen eines Anstellungsvertrags ist der Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer als Arbeitnehmer im Sinne des Lohnsteuerrechts anzusehen. Denkbar ist jedoch auch, dass er als Berater oder als Handelsvertreter für das Unternehmen tätig ist und demzufolge Einkünfte aus gewerblicher Betätigung erzielt. Es bedarf einer klaren und eindeutigen Vereinbarung, die auch durchgeführt wird. GmbH-Gesellschafter sind regelmäßig Selbständige, wenn sie zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft sind und mindestens 50 % des Stammkapitals innehaben.
Neben diesen Einkünften aus der Geschäftsführertätigkeit beziehen die Gesellschafter-Geschäftsführer als Anteilseigner zudem noch Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
Verdeckte Gewinnausschüttung
Die Vergütung von Geschäftsführern führt häufig zu Streitigkeiten mit dem Finanzamt, das in bestimmten Vergütungsbestandteilen Gewinnverlagerungen von der Gesellschaft zum Geschäftsführer erblickt. Daher werden bestimmte Zahlungen und Vergünstigungen oftmals als sogenannte verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) qualifiziert Eine vGA liegt vor, wenn:
- eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung,
- die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,
- sich gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auf den Gewinn auswirkt und
- nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht.
Eine vGA wird beim Unternehmen nicht als steuermindernde Betriebsausgabe (BA) anerkannt. Eine weitere Folge dieser Einordnung ist die Korrektur der Einkommensermittlung sowohl beim Unternehmen als auch beim Geschäftsführer selbst.
Der zu beurteilende Vorgang muss geeignet sein, beim Gesellschafter einen Beteiligungsertrag (Einkünfte aus Kapitalbeteiligung) gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen.Entscheidend bei der lohnsteuerrechtlichen Bewertung von Zahlungen und Vergünstigungen an den Geschäftsführer ist, ob ihre Grundlagen im Gesellschaftsverhältnis liegen – und sie deshalb als vGA zu qualifizieren sind – oder ob sie auf einer davon unabhängigen schuldrechtlichen Anstellungsvereinbarung beruhen und demzufolge als Betriebsausgaben anzuerkennen sind. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt insbesondere vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter gem. § 43 Abs. 1 GmbHG die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung gegenüber einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umständen nicht hingenommen hätte (Fremdvergleich). Um nachzuweisen, dass Zahlungen und Vergünstigungen auf der Grundlage des Anstellungsverhältnisses erfolgen ist erforderlich:
- das Vorliegen eines wirksamen und ernsthaften Anstellungsvertrags und
- die Angemessenheit der vertraglich vereinbarten Vergütung.
Zur lohnsteuerrechtlich relevanten Vergütung gehören alle Einnahmen des Geschäftsführers in Geld oder Geldeswert, die ihm zufließen. Hierzu zählen vor allem:
- Festgehalt,
- feste jährliche Einmalzahlungen (wie z. B. Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld),
- die Ausrichtung von Privatfeiern auf Unternehmenskosten,
- Preisnachlässe,
- Sachbezüge (z. B. Nutzung von Firmenfahrzeugen für Privatfahrten, D&O-Versicherung),
- variable Gehaltsbestandteile (z. B. Tantiemen und Gratifikationen),
- verbilligte oder kostenlose Wohnungsüberlassungen,
- Zusagen über Leistungen der betrieblichen Altersvorsorge (z. B. Pensionszusagen).
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat ein Prüfungsschema für die Angemessenheit der Gesamtausstattung eines Gesellschafter-Geschäftsführers vorgelegt:
Erster Schritt: Überprüfung der einzelnen Gehaltsbestandteile (z. B. Dienstfahrzeug u.a.), ob sie dem Grunde nach durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind.
Zweiter Schritt: Überprüfung der verbleibenden Gehaltsbestandteile, ob sie der Höhe nach durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind.
Dritter Schritt: Überprüfung der verbleibenden (nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten) Vergütung, ob sie in der Summe als angemessen angesehen werden kann.
Dieser Beitrag ist zitiert aus dem Buch „Die Steuergestaltung des Geschäftsführers“ von Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, Carola Ritterbach, Rechtsanwältin und Jürgen Seul, Assessor mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2019, www.vmur.de, ISBN: 978-3-96696-007-6.
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