Steuergestaltung Geschäftsführer – Teil 11 – Darlehen an die Gesellschaft
Herausgeber / Autor(-en):
Monika Dibbelt
Rechtsanwältin
Carola Ritterbach
Rechtsanwältin
3.5.7.2 Darlehen an die Gesellschaft
Auch der umgekehrte Fall, bei dem ein Gesellschafter-Geschäftsführer der Gesellschaft ein Darlehen gewährt, kann als vGA zu qualifizieren sein. Um dies zu vermeiden, müssen eine Reihe von Voraussetzungen erfüllt sein:
- Es muss eine Befreiung vom Verbot der Insichgeschäfte gem. § 181 BGB vorgenommen werden, die vor Vertragsschluss in der Satzung verankert und im Handelsregister eingetragen sein muss. Fehlt eine solche Befreiung, kann die Gesellschafterversammlung per Gesellschafterbeschluss die Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens für den Geschäftsführer erteilen.
- Der Darlehensvertrag muss wie unter fremden Dritten mit einer fremdüblichen Tilgung und Verzinsen abgeschlossen werden. Werden allerdings gegenüber dem Fremdvergleich zu hohe Zinsen vereinbart, erkennt das Finanzamt darin eine vGA. Die gezahlten Zinsen werden nicht als Betriebsausgaben anerkannt, sondern dem Gewinn wieder hinzurechnet,
- Der Darlehensvertrag muss wie vereinbart durchgeführt werden.
- Der Darlehensvertrag muss schriftlich fixiert werden.
- Der Darlehensvertrag muss protokolliert werden.
3.5.8 Gehaltsstundung und Gehaltsverzicht
Zur Liquiditätsverbesserung einer Gesellschaft kann es in der Praxis vorkommen, dass die Gesellschaft mit dem Geschäftsführer eine Gehaltsstundung bzw. einen Gehaltsverzicht vereinbart.
3.5.8.1 Fremdgeschäftsführer
Der Fremdgeschäftsführer wird vom Finanzamt steuerlich wie ein normaler Arbeitnehmer behandelt. Danach wird Lohnsteuer nur dann fällig, wenn der Arbeitslohn bzw. das Gehalt tatsächlich zugeflossen ist. Es findet keine Besteuerung eines „fiktiven“ Gehalts statt.
Es empfiehlt sich bei einem nur kurzfristigen und geringeren Liquiditätsbedarfkeinen Gehaltsverzicht vornehmen, sondern die Beträge wie vertraglich vereinbart zu überweisen. Für den Fall, dass die monatlichen Gehaltzahlungen gekürzt werden müssen, weil andernfalls u.a. der Dispokredit überzogen wird und die Bank Konsequenzen zieht, empfiehlt sich die Herbeiführung eines Gesellschafterbeschlusses über den zukünftigen Gehaltsverzicht.
Der Eindruck einer ständigen Liquiditätskrise der Gesellschaft, an die das Geschäftsführergehalt angepasst werden muss, sollte vermieden werden. Im Notfall sollten die monatlichen Gehaltszahlungen so abgesenkt werden, dass die Gesellschaft in der Lage ist, dieses kontinuierlich über das Geschäftsjahr auszuzahlen.
Häufig genügt ein nur vorübergehender Verzicht auf das laufende Geschäftsführergehalt. Dieser Verzicht sollteschriftlich vereinbart und begründet werden. Außerdem sollte eine Anpassung bei einer wirtschaftlichen Erholung vorgesehen sein. Als Alternative bzw. Variante ist die Vereinbarung eines Gehaltsverzichts mit einer sog. Besserungsoption denkbar. In diesem Fall hat der Geschäftsführer einen Anspruch gegen die Gesellschaft auf Nachzahlung, wenn die wirtschaftliche Situation dies wieder ermöglicht. Das gilt auch für die steuerliche Behandlung der Nachzahlung als Lohnbestandteil. Zum anderen wird der Gesellschaft auf diese Weise ein zusätzlicher finanzieller Spielraum verschafft.
Bei einer Verschlechterung der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen für das Unternehmen (z.B. wenn Entlassungen oder Lohnkürzungen notwendig werden und wenn die Gesellschaft keinen Gewinn erzielt) muss das Geschäftsführergehalt „nach unten hin angepasst“ werden. Es besteht andernfalls die Gefahr, dass das Finanzamt in nicht gekürzte Gehaltszahlungen vGAs sehen, die zusätzlich besteuert werden und der Gesellschaft dadurch weitere Liquidität entzieht.
3.5.8.2 Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer
Der BFH verlangt für den Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer, dass die Zahlungen monatlich erfolgen müssen, wenn im Anstellungsvertrag eine monatliche Gehaltszahlung vereinbart worden ist.(Fußnote) Geschieht dies nicht, wird von der Rechtsprechung angenommen, dass der Vertrag nicht ernsthaft vollzogen wird.
Fehlt überhaupt eine Regelung über die monatlich auszuzahlende Geschäftsführervergütung im Geschäftsführervertrag, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn die Gesellschaftergeschäftsführer beherrschende Gesellschafter sind(Fußnote)
An einer tatsächlichen Durchführung von Gehaltsvereinbarungen kann es unter anderem dann fehlen, wenn fällige Gehaltsansprüche nicht zeitnah erfüllt werden. Es ist dabei unerheblich, aus welchem Grund die Gehaltsansprüche nicht erfüllt wurden. In der Regel werden Gehaltsansprüche durch Überweisung des Nettogehalts auf ein Bankkonto des Geschäftsführers oder durch Barauszahlung des Nettogehalts und Abführung der Lohnsteuer sowie etwaiger Sozialversicherungsbeiträge erfüllt. Für Monatsgehälter gilt der Grundsatz, dass sie auch monatlich auszubezahlen sind. Selbst kurzfristige Verzögerungen von wenigen Tagen in der Auszahlung können steuerlich nur anerkannt werden, wenn sie ihren Grund in den Besonderheiten des Einzelfalles haben und üblich sind. Eine frühere Zahlung hingegen ist unproblematisch.
Das BMF hat per Erlass für den Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer diesbezüglich Vorschriften erlassen. (Fußnote) Danach gilt:
- Dem Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführerfließt eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen seine Gesellschaft bereits mit deren Fälligkeit zu. Ob sich der Vorgang in der Bilanz der GmbH tatsächlich gewinnmindernd auswirkt, ist für die Anwendung dersog. Zuflussfiktion unerheblich(Fußnote) Für den Zufluss beim Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer durch eine verdeckte Einlage (d.h., die unentgeltliche Zuwendung einzelner Wirtschaftsgüter an die Gesellschafter) in die Gesellschaft kommt es darauf an, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer vor oder nach Entstehen seines Anspruchs darauf verzichtet. Maßgeblich hierfür ist, inwieweit ein Passivposten in die Bilanz eingestellt werden muss – und zwar zum Zeitpunkt des Verzichts. Auf die tatsächliche Buchung in der Bilanz der Gesellschaft kommt es für die Frage des Zuflusses aufgrund einer verdeckten Einlage nicht an.
Nur in ganz wenigen Fällen lässt der BFH(Fußnote) Ausnahmen zu. Der bloße Hinweis auf finanzielle Schwierigkeiten genügt nicht. Vielmehr muss durch geeignete Unterlagen (z. B. einen Liquiditätsstatus) dargelegt werden, dass sich die Gesellschaft zum Zeitpunkt der Gehaltszahlungen in einer Liquiditätskrise befindet und auch sämtliche Möglichkeiten der Fremdmittelaufnahme erschöpft sind.
Die Vereinbarung einer Stundung der Gehaltszahlung ist steuerlich nur dann anzuerkennen, wenn sie den Anforderungen entspricht, die an einen Fremdvergleich zu stellen sind. Ein fremder Arbeitnehmer würde einer Stundung seines Gehalts nur im Notfall und auch nur dann zustimmen, wenn keine andere Lösung in Betracht käme. Er würde angemessene Abschlagszahlungen verlangen und ständig den Fortbestand der Liquiditätskrise des Arbeitgebers prüfen. Diese Entscheidung des BFH ist zwar zum beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ergangen, gilt jedoch auch für andere Geschäftsführer. Längerfristige Stundungen erheblicher Gehaltsansprüche von Gesellschafter-Geschäftsführern ohne zeitliche Befristungen oder Festlegung von Überprüfungszeiträumen nebst Maßstäben stellen verdeckte Gewinnausschüttungen dar. (Fußnote) Von Bedeutung ist zudem eine Verzinsung des gestundeten Betrags, da ein fremder Geschäftsführer eine Verzinsung ausstehender Gehaltsbestandteile und möglicherweise Sicherheiten wie zum Beispiel eine Sicherungsübereignung angeschaffter Unternehmensgegenstände verlangt hätte (Fußnote).
Dieser Beitrag ist zitiert aus dem Buch „Die Steuergestaltung des Geschäftsführers“ von Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, Carola Ritterbach, Rechtsanwältin und Jürgen Seul, Assessor mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2019, www.vmur.de, ISBN: 978-3-96696-007-6.
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