Steuerrechtliche Organschaft – Teil 08 – Beteiligungen

3.2.3.3 Unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen sowie mehreren mittelbaren Beteiligungen

Eine Stimmenmehrheit kann ebenfalls durch das zusammenrechnen von mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen sowie mehreren mittelbaren Beteiligungen erreicht werden. Voraussetzung ist allerdings, dass die Beteiligung des Organträgers an jeder vermittelnden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte gewährt, mithin also jede vermittelnde Gesellschaft ihrerseits finanziell in den Organträger eingegliedert ist.

Beispiel

Die X-GmbH ist unmittelbar zu 49 % an der Y-GmbH und zu 75 % an der Z-GmbH beteiligt. Die Z-GmbH ist ihrerseits zu 20 % unmittelbar an der Y-GmbH beteiligt.

• Die Y-GmbH ist finanziell in die X-GmbH eingegliedert, da die unmittelbare und mittelbare Beteiligung zusammengerechnet werden und 64 % (49 % + 15 % (20 % von 75 %).

Beispiel

Die X-GmbH ist unmittelbar zu 31 % an der Y-GmbH und 75 % an der Z-GmbH beteiligt. Die

Z-GmbH ist ihrerseits zu 20 % unmittelbar an der Y-GmbH beteiligt.

• Die Y-GmbH ist nicht finanziell in die X-GmbH eingegliedert. Die Addition der unmittelbaren und der mittelbaren Beteiligung ergibt nur 46 % (31 % + 15 % (20 % von 75 %).

3.2.4 Zeitliche Voraussetzungen der organschaftlichen Eingliederung

Aus dem Verweis in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG auf das KStG ergibt sich nicht nur, dass zu den Voraussetzungen einer gewerbesteuerlichen Organschaft die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in das gewerbliche Unternehmen des Organträgers gehört, sondern diese Eingliederung den zeitlichen Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG genügen, d.h. vom Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft an ununterbrochen gegeben sein muss.

Beispiel

Das Wirtschaftsjahr der A-GmbH entspricht dem Kalenderjahr. Der Einzelkaufmann B erwirbt am 1.7.2016 eine Mehrheitsbeteiligung an der A-GmbH. Gleichzeitig wird ein Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen. Die A-GmbH steht erst ab 1.1.2017 in einem gewerbesteuerlichen Organschaftsverhältnis zu B.

• Erst von diesem Zeitpunkt an fällt die persönliche Gewerbesteuerpflicht weg. Für das gesamte Ergebnis des Jahres 2016 bleibt die A-GmbH selbst gewerbesteuerpflichtig Eine Zusammenrechnung mit dem Ergebnis des B ist insoweit nicht möglich. Etwas Anderes gilt nur, wenn die A-GmbH ihr Wirtschaftsjahr auf den 1.7. umstellt.

Beispiel

Das Wirtschaftsjahr der A-GmbH entspricht dem Kalenderjahr. Die A-GmbH steht in einem gewerbesteuerlichen Organschaftsverhältnis zum Einzelkaufmann B. Dieser veräußert seine

Beteiligung an der A-GmbH am 30.6.2017.

• Da die finanzielle Eingliederung für das Jahr 2017 nicht ununterbrochen bestanden hat, ist § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG für dieses Jahr nicht anwendbar. Das Organschaftsverhältnis ist mit Wirkung vom 31.12.2016 beendet. Die A-GmbH ist bereits ab 1.1.2017 wiederum persönlich gewerbesteuerpflichtig. Sie hat das Ergebnis des gesamten Wirtschaftsjahrs 2017 selbst zu versteuern. Etwas Anderes gilt wiederum nur, wenn die A-GmbH ihr Wirtschaftsjahr auf den 1.7. umstellt.

3.2.5 Gewinnabführungsvertrag und seine Durchführung

Der Abschluss und die Durchführung eines Gewinnabführungsvertrags entsprechen ebenfalls dem Tatbestandsmerkmal der gewerbesteuerlichen Organschaft.

3.2.5.1 Gewinnabführungsvertrag

Nach den §§ 14 bis 19 KStG ist neben gewissen persönlichen und zeitlichen Kriterien die finanzielle Eingliederung, der Abschluss und die Durchführung eines Vertrags zwischen der Organgesellschaft und dem Organträger erforderlich.

Dessen wesentlicher Inhalt liegt in

• der Gewinnabführungsverpflichtung der Organgesellschaft und
• einer Verlustübernahmeverpflichtung des Organträgers.

Dieser Vertrag wird als Gewinnabführungsvertrag bezeichnet und ist eines der wichtigsten Tatbestandsmerkmale der körperschaftsteuerlichen Organschaft.

3.2.5.1.1 Zivilrechtliche Wirksamkeit

Die Rechtswirkungen der § 14 bis 19 KStG treten ein, wenn der Gewinnabführungsvertrag zivilrechtlich wirksam ist. Hierzu bedarf es einer schriftlichen Vereinbarung zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft. Überdies ist die tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrages ein weiteres Tatbestandsmerkmal zur Wirksamkeit.

3.2.5.1.2 Zeitliche Anforderungen

Nach dem § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG ist das Einkommen der Organgesellschaft erstmals für das Kalenderjahr zuzurechnen, in dem das Wirtschaftsjahr endet und der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird. Für die Wirksamkeit ist die Eintragung des Gewinnabführungsvertrages im Handelsregister der Organgesellschaft erforderlich.

Beispiel

Die X-AG (Wirtschaftsjahr entspricht gleich dem Kalenderjahr) ist seit dem 1.1.2016 finanziell in das Unternehmen des A eingegliedert. Am 10.5.2016 wird zwischen der X-AG als Organgesellschaft und dem A als Organträger ein Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen.

• Soll dem A das Ergebnis des Wirtschaftsjahres 2016 zugerechnet werden, muss der Gewinnabführungsvertrag bis spätestens 31.12.2016 wirksam werden, d.h. vor allem auch, in das für die X-AG zuständige Handelsregister eingetragen werden.

Zivilrechtlich kann ein Gewinnabführungsvertrag grundsätzlich für jeden beliebigen Zeitraum abgeschlossen werden. Eine Mindest- oder Höchstdauer ist nicht erforderlich. Die §§ 14 bis 19 KStG verlangen demgegenüber als besonderes steuerliches Tatbestandsmerkmal eine bestimmte Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrages. Der Gewinnabführungsvertrag muss auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während dieser Zeit durchgeführt werden. Dabei beginnt der Fünfjahreszeitraum mit dem Anfang des Wirtschaftsjahres, für das die Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrages erstmals eintritt.

Beispiel

Gründung der Organgesellschaft, die ein mit dem Kalenderjahr übereinstimmendes Wirtschaftsjahr hat, am 1.9.2012. Die Anforderungen des § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG liegen von Anfang an vor. Ein Gewinnabführungsvertrag wird im Dezember 2012 ins Handelsregister eingetragen.

• Der Vertrag muss eine Mindestdauer bis zum 31.12.2017 vorsehen.
• Der Termin 31.12. ergibt sich daraus, dass der Gewinnabführungsvertrag sich auf den ganzen Gewinn des Wirtschaftsjahres (also für 2017 vom 1.1. bis 31.12.) beziehen muss (BFH vom 12.1.2011 – I R 3/10, BStBl. 2011 II, 727).

Auf mindestens fünf Jahre ist ein Gewinnabführungsvertrag nur abgeschlossen, wenn diese Vertragsdauer in ihm ausdrücklich und eindeutig vereinbart ist. Die Mindestlaufzeit als steuerliches Tatbestandsmerkmal soll willkürlichen Einkommensverlagerungen vorbeugen.

Die vorzeitige Beendigung des Gewinnabführungsvertrages ist steuerschädlich, wenn sie

• auf einer Kündigung oder
• auf einer Vertragsaufhebung

beruht.

Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG ist eine vorzeitige Beendigung des Vertrags durch Kündigung unschädlich, wenn ein wichtiger Grund die Kündigung rechtfertigt. Danach ist eine Vertragsaufhebung ebenfalls unschädlich, wenn ein wichtiger Grund dies rechtfertigt (BGH vom 31.5.2011 – II ZR 109/10). Ein wichtiger Grund liegt vor, wenn der andere Vertragsteil voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, seine aufgrund des Gewinnabführungsvertrages bestehenden Verpflichtungen zu erfüllen.

Ein wichtiger Grund liegt insbesondere vor in der Veräußerung oder Einbringung der Organbeteiligung durch den Organträger,

• der Umwandlung,
• Verschmelzung oder
• Liquidation

des Organträgers oder der Organgesellschaft.

Kein wichtiger Grund ist anzunehmen, wenn bereits im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses feststand, dass der Gewinnabführungsvertrag vor Ablauf der ersten fünf Jahre beendet werden wird, es sei denn, der Gewinnabführungsvertrag wird durch

• Umwandlung,
• Verschmelzung oder
• Liquidation

der Organgesellschaft beendet.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Steuerrechtliche Organschaft“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin und Monika Dibbelt, Rechtsanwältin und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2019, www.vmur.de, ISBN: 978-3-96696-003-8.

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