Steuerstrafrecht – Strafbarkeit der Organe in Unternehmen – Teil 03 – Teilnahme, Tun und Unterlassen, Subjektiver Tatbestand und Vorsatz

3.3.1.2 Teilnahme

Wer nicht selbst Täter ist, kann Teilnehmer der Haupttat eines anderen sein. Dies ist in Form von „Anstiftung“ und „Beihilfe“ möglich. Die Bestrafung wegen Teilnahme richtet sich nach der Strafandrohung des Haupttäters, an dessen Tat teilgenommen wurde. Für die Abgrenzung ist der subjektive Wille maßgeblich. Die Rechtsprechung stellt bei der Abgrenzung der Beteiligungsformen auf eine wertende Betrachtung der gesamten Umstände ab, die von der Vorstellung des Täters umfasst sind.

Dabei sollen vor allem

• der Grad des eigenen Interesses am Erfolg der Tat
• der Umfang der Tatbeteiligung
• die Bedeutung der Beteiligungshandlung für die gesamte Tat
• die Tatherrschaft oder wenigstens der Wille zur Tatherrschaft

zu berücksichtigen sein.(Fußnote)

Die Teilnahme ist dabei die - gegenüber der Täter- bzw. Mittäterschaft - schwächere Form der Beteiligung an einer Straftat. Dies beginnt schon bei der begrifflichen Wertung. Wer bloße Hilfe leistet, wird nicht „Täter“ genannt. Des Weiteren bestehen nur für den Gehilfen Milderungsmöglichkeiten was den Strafrahmen angeht und im Bereich des Schuldvorwurfs.

3.3.1.2.1 Anstiftung

Eine Anstiftung nach § 26 StGB begeht, wer den Haupttäter (z.B. Steuerhinterzieher) vorsätzlich zu dessen Tat bestimmt, d.h. dessen Tatentschluss hervorruft.(Fußnote) Nach der Rechtsprechung ist dabei ein „kommunikativer Akt“ für das Bestimmen nötig, mithin eine Einflussnahme auf den Willen des Anderen.(Fußnote) Das ist nur möglich, wenn der spätere Haupttäter im Zeitpunkt der Anstiftungshandlung noch nicht fest entschlossen ist.

In Betracht kommen z.B.

• Anregungen
• Ratschläge
• Nötigungen oder
• Verharmlosungen.

Der Anstifter muss sich sowohl der Anstiftungshandlung als auch der hinreichend konkretisierten Haupttat bewusst sein. Hinreichend konkret heißt dabei, dass die Tat zwar nicht in allen Einzelheiten, jedoch in ihren wesentlichen Grundzügen umfasst ist.(Fußnote) Zusammengefasst will der Teilnehmer die Tat nicht als eigene sondern ruft eine Fremde hervor. In der Praxis ist häufig die mittelbare Täterschaft von der Anstiftung abzugrenzen.

Beispiel(Fußnote)

T fragt den steuerkundigen A, ob er tatsächlich die Gewinne aus der Veräußerung seiner Wertpapiere erklären müsse, da dann ja ein erheblicher Teil seines Gewinns wegbesteuert werden würde. A erklärt ihm, dass das Finanzamt kaum Möglichkeiten habe, solche Gewinne zu entdecken, so dass die Nichterklärung praktisch völlig gefahrlos sei. Daraufhin gibt der T die Gewinne in seiner Einkommenssteuererklärung nicht an. Das Finanzamt setzt die Einkommenssteuer daraufhin erklärungsgemäß fest.

• A hat die Tat nicht selbst ausgeführt oder als Hintermann des T fungiert. Er hatte keine eigenen finanziellen Interessen. Er hat bei T den Entschluss zur Haupttat jedoch hinreichend konkret veranlasst, und dies auch so gewollt. Er hat nicht bloß einen bestehenden Entschluss verstärkt, sondern diesen letztlich hervorgerufen. Damit liegt eine Anstiftung zu einer Steuerhinterziehung nach § 370 Absatz 1 Nr. 1 Alternative 2 AO, § 25 Absatz 1 Alternative 2 StGB vor.

3.3.1.2.2 Beihilfe

Beihilfe nach § 27 StGB begeht, wer dem Haupttäter zu dessen Haupttat vorsätzlich Hilfe leistet. Hilfe leisten ist jede Handlung, die die Herbeiführung des Taterfolgs durch den Haupttäter physisch oder psychisch fördert, d.h. sie ermöglicht oder erleichtert oder sonst verstärkt.(Fußnote) Eine genauere Tatvorstellung braucht derjenige, der Beihilfe leistet, nicht zu haben. Eine Willensübereinstimmung zwischen Haupttäter und Teilnehmer ist nicht notwendig.(Fußnote) Der Teilnehmer hat kein Interesse am Erfolg, der ihm gleichgültig ist.(Fußnote) Er will die Tat lediglich fördern. In der Praxis ist dabei häufig Beihilfe von der Mittäterschaft abzugrenzen.

Typische Beihilfetaten im Bereich des Steuerstrafrechts sind:

• die bewusst rechtswidrige Beratung des zur Steuerhinterziehung Entschlossenen
• die Ausstellung von Scheinrechnungen für einen Anderen
• das Partizipieren an Scheinrechnungsverhältnissen zur steuerlichen Gestaltung oder
• auch nur die Abgabe von fremden Tankbelegen durch den Tankwart an gute Kunden.(Fußnote)

Beispiel(Fußnote)

Der Auftraggeber A lässt sein Haus renovieren und hat zu diesem Zweck einen Maurer beauftragt. A ist mit einer Rechnung des Handwerkers über einen niedrigeren Betrag als den des Zahlungsbetrags einverstanden, damit der Handwerker niedrigere Einnahmen gegenüber dem Finanzamt angeben kann. Den dahinterstehenden Plan der Steuerverkürzung hat A erkannt, nimmt ihn jedoch gleichgültig hin, da er die weiteren Arbeiten so schnell wie möglich erledigt haben möchte.

• In Betracht kommt (unter anderem) eine Steuerhinterziehung nach § 370 Absatz 1 Nr. 1 AO. Für den Handwerker liegt offensichtlich eine Steuerhinterziehung vor, sofern er die Einnahmen aus dem Auftrag von A gegenüber dem Finanzamt nicht erklärt. Fraglich ist, wie sich der A strafbar gemacht hat. Es liegt kein ausreichend konkreter gemeinsamer Tatplan für eine Mittäterschaft vor. A will die Tat auch nicht als eigene, da er hiervon höchstens indirekt profitiert. Er leistet Beihilfe durch physische Unterstützung, indem er dem Handwerker die Absicherung durch entsprechende Belege ermöglicht. Voraussetzung ist allerdings, dass der Handwerker auch tatsächlich niedrigere Einnahmen gegenüber dem Finanzamt erklärt, da sonst keine Haupttat vorliegt. A macht sich wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung strafbar.

3.3.2 Tun und Unterlassen

Nach dem deutschen Strafrecht wird nicht nur eine gesetzlich normierte Handlung mit Strafe bedroht wird, sondern in bestimmten Fällen auch schon das bloße Untätigkeit. Im Steuerstrafrecht existieren solche Straftatbestände ebenfalls, wobei die relevanteste Norm der § 370 Absatz 1 Nr. 2 AO darstellt:

Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer (...) die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt (...) und dadurch Steuern verkürzt (...).

Aber auch abseits der ausdrücklich normierten Fälle kann Untätigkeit bestraft werden. In § 13 Absatz 1 StGB heißt es:

Wer es unterlässt, einen Erfolg abzuwenden, der zum Tatbestand eines Strafgesetzes gehört, ist nach diesem Gesetz nur dann strafbar, wenn er rechtlich dafür einzustehen hat, dass der Erfolg nicht eintritt, und wenn das Unterlassen der Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestandes durch ein Tun entspricht.

Der Täter muss eine sogenannte Garantenstellung innehaben, aus der sich eine Pflicht zum Handeln ergibt.

Es gibt zwei Erscheinungsformen der Handlungspflichten:

• Einerseits gibt es die Pflicht, ein bestimmtes Rechtsgut vor Verletzungen zu schützen (z.B. Der Vorstand der Aktiengesellschaft hat die Pflicht, die Gesellschaft u.a. vor wirtschaftlichem Schaden zu bewahren).
• Andererseits kann die Pflicht bestehen, Rechtsgüter der Allgemeinheit vor einer Gefahrenquelle zu schützen (z.B. das wissentliche Inverkehrbringen von fehlerhaften, gesundheitsschädlichen Produkten).

3.3.3 Subjektiver Tatbestand und Vorsatz

Der subjektive Tatbestand bildet die Kehrseite des objektiven Tatbestandes, d.h. der Tatbestandvoraussetzungen, die objektiv erfüllt sein müssen, um bspw. eine Steuerstraftat zu begehen. Für eine Strafbarkeit muss der subjektive Tatbestand in Bezug auf alle objektiven Merkmale vorliegen. Der subjektive Tatbestand betrifft den Tatvorsatz des Täters, seine Motive bzw. Absichten. Vorsatz bedeutet vereinfacht ausgedrückt das Wissen und Wollen des Täters hinsichtlich der Tatbestandsverwirklichung.

Dabei muss das „Wissen“ alle Umstände des objektiven Tatbestandes umfassen, vor allem Tathandlung und Taterfolg. Nicht erforderlich ist juristisches Verständnis im engeren Sinne. Es reicht aus, dass der Täter die Bedeutung des jeweiligen Merkmals anhand eines ihm geläufigen parallelen Begriffs (sog. „Parallelwertung in der Laiensphäre“) erfasst.

Von einem Wollen ist schon dann zu sprechen, wenn der Täter den Taterfolg billigend in Kauf nimmt; der Erfolg kann unerwünscht sein, der Täter hat sich jedoch damit abgefunden.(Fußnote)

Der Vorsatz, also gewolltes und wissentliches Handeln, ist zur Strafbarkeit erforderlich, da nur vorsätzliches Handeln bestraft wird. Fahrlässiges Handeln wird nur dann bestraft, wenn es ausdrücklich normiert ist, z.B. im Fall der fahrlässigen Tötung nach § 222 StGB.

Die Grenze zum vorsätzlichen Handeln wird dann überschritten, wenn der Täter den Taterfolg als Folge seines Handelns ernsthaft für möglich hält und ihn zugleich billigend in Kauf nimmt und sich damit abfindet.(Fußnote) Das ist selbst dann der Fall, wenn der Taterfolg dem Täter grundsätzlich eher unerwünscht ist. Sofern dieser Eventualvorsatz vorliegt, ist die Grenze von der Fahrlässigkeit zum Vorsatz überschritten. Es liegt dann kein fahrlässiges Handeln mehr vor. Vertraut der Täter fest auf das Ausbleiben des Taterfolges, ist diese Grenze noch nicht überschritten.

Die Frage der Vorsatzform ist im Rahmen der Strafzumessung relevant. Dem Handeln mit Eventualvorsatz kommt i.d.R. eine geringere Tatschwere zu.(Fußnote) Das kann sich unter Umständen auf den Strafrahmen des Urteils auswirken.

Für die Erfüllung des subjektiven Tatbestandes im Bereich Steuerstrafrecht genügt zumeist jede Vorsatzform.(Fußnote)

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Steuerstrafrecht – Strafbarkeit der Organe in Unternehmen“ von Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, und Alexander Mayr, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-48-9.

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