Steuerstrafrecht – Strafbarkeit der Organe in Unternehmen – Teil 04 – Allgemeines zu einzelnen Organen juristischer Personen

3.4 Strafbarkeit einzelner Organe

Juristische Personen sind selbst nicht handlungsfähig, weshalb Sie zur Erfüllung ihrer Pflichten Organe brauchen, die als natürliche Personen Handlungen vornehmen können, z.B. den Geschäftsführer, und sich damit strafbar machen können.

3.4.1 Allgemeines

Es gibt verschiedene Formen von juristischen Personen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften. Die wiederrum haben verschiedene Organe, die für sie handeln und unterschiedliche Pflichten haben.

3.4.1.1 Vorüberlegungen und Pflichten

Die Steuerhinterziehung durch aktives Tun kann grundsätzlich von jeder natürlichen Person begangen werden, es muss nicht der Steuerpflichtige selbst sein. Eine Ausnahme ist z.B. die unterlassene Steuererklärung, ein Sonderdelikt nach § 370 Absatz 1 Nr. 2 AO. Danach kann sich nur strafbar machen, wer zum Handeln verpflichtet ist.(Fußnote)

Wer gegebenenfalls eine solche Steuerpflicht im Unternehmen innehat, regeln § 34 und § 35 AO. Diese legen den Organen juristischer Personen und nicht rechtsfähiger Personengesellschaften verschiedene Pflichten auf:(Fußnote)

§ 34 Pflichten der gesetzlichen Vertreter und der Vermögensverwalter
(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.
(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen.

Die Vorschrift begründet ein eigenständiges Pflichtenverhältnis der genannten Personen zur Finanzbehörde. Sie haben die Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen vertretenen Unternehmen auferlegt werden, z.B.

• Abgabe der Steuererklärung
• Buchführungspflichten
• Auskunftspflichten
• Bezahlung der Steuern aus den von ihnen verwalteten Mitteln

Bei juristischen Personen des Privatrechts ist Vertreter, d.h. das Organ, durch das die handlungsunfähige Person rechtswirksam handelt,

• der Vorstand bei AG, Genossenschaft, eingetragenem Verein, Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit und Stiftung oder
• der Geschäftsführer bei einer GmbH.(Fußnote)

Erst nach der Übertragung dieser Pflichten kann bei einem strafrechtlich relevanten Verstoß eine Ahndung mit den Mitteln des Steuerstrafrechts erfolgen.

Ergänzt wird die Vorschrift, die nur kraft Gesetz oder Rechtsgeschäft bestellte Dritte umfasst, durch § 35 AO:

§ 35 Pflichten des Verfügungsberechtigten
Wer als Verfügungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt, hat die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters (§ 34 Absatz 1), soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann.

Damit werden natürlichen Personen, die nicht gesetzliche Vertreter sind, die gleichen Pflichten auferlegt, die die gesetzlichen Vertreter treffen, wenn sie im Ergebnis dieselben rechtlichen Möglichkeiten des Zugriffs auf fremdes Vermögen haben und von diesen auch tatsächlich nach außen hin Gebrauch machen.(Fußnote)

Abschnitt 30 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung formuliert, dass rechtlich derjenige zur Erfüllung von Pflichten in der Lage ist, wer im Außenverhältnis rechtswirksam handeln kann. Der Alleingesellschafter einer GmbH, der sich jederzeit selbst zum Geschäftsführer bestellen oder einen anderen Geschäftsführer bestellen kann, oder der beherrschende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft sind dabei ebenso gemeint, wie der Leiter der inländischen Betriebsstätte einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder wer als Generalbevollmächtigter eines ausländischen Unternehmens auftritt.(Fußnote)

Mit Hilfe der Vorschriften § 34 und § 35 AO wird die Steuerpflicht von der zugrundeliegenden (nicht strafrechtlich ahndungsfähigen) juristischen Person auf ihre Organe abgewälzt. Die Organe, auf die die Steuerpflichten abgewälzt werden, sind natürlicher Personen und strafrechtlich ahndungsfähig.

Die Pflicht zur Erfüllung der steuerlichen Pflichten der vertretenen Person bzw. Vereinigung oder Vermögensmasse, deren Geschäft der Verpflichtete führt, ist grundsätzlich umfassend.(Fußnote) Es ist aber möglich und in der Praxis üblich, die steuerlichen Pflichten hierarchisch abzutrennen. Dies ist in zwei Formen möglich, einmal durch Delegation an Mitarbeiter, oder in eine Aufteilung in Aufgabengebiete innerhalb der Geschäftsführung.

3.4.1.2 Getrennte Verantwortungsbereiche

Grundsätzlich geht das Gesetz von einer Allzuständigkeit der Geschäftsleitung (z.B. Vorstand, Geschäftsführer, Betriebsinhaber) aus, was bedeutet, dass eine gesetzlich auferlegte Pflicht nicht komplett ausgeschlossen werden kann. Jedoch kann der Betriebsinhaber, Geschäftsführer oder Vorstand seinen Handlungspflichten auf unterschiedliche Art und Weise nachkommen.(Fußnote) Fehlen einem Geschäftsführer die zur Erfüllung der Pflichten erforderlichen Kenntnisse und Fähigkeiten, so darf er sich ausdrücklich fachkundiger Hilfe, sei es durch Dritte oder Mitgesellschafter, bedienen.(Fußnote) Dies erscheint nur lebensnah, gerade mit Blick auf das äußerst komplexe Steuerrecht.

Daraus folgt, dass sich die Verteilung von unternehmerischen Pflichten (z.B. Steuerpflicht, erwachsen aus § 34 AO) auf einzelne Organe bzw. Organmitglieder auf die strafrechtliche Verantwortlichkeit auswirken kann. Liegt eine zulässige Aufgabenverteilung vor, kommt eine Strafbarkeit als Täter grundsätzlich nur für diejenigen in Betracht, die für die Erfüllung der jeweiligen Aufgaben verantwortlich sind. Eine solche Aufgabenverteilung führt jedoch nicht per se zu einer vollständigen Entlastung der übrigen Organe. Nach ständiger Rechtsprechung sind diejenigen Unternehmensorgane, denen die Aufgabe nicht übertragen wurde, zum Eingreifen verpflichtet sobald das pflichtwidrige Verhalten eines Organmitgliedes offensichtlich ist.(Fußnote) Die Aufgabenteilung entbindet ebenfalls nicht von der Pflicht, sich innerhalb des Möglichen und Zumutbaren zu vergewissern, ob die mit dieser Aufgabe betraute Person, auch wenn es sich beispielsweise um den Mitgeschäftsführer handelt, die ihm übertragenen Aufgaben ordnungsgemäß ausführt und ob sie genügend zuverlässig und sachkundig ist.(Fußnote) Ist der Verpflichtete zu einer solchen Kontrolle selbst nicht in der Lage, weil ihm die erforderliche Sachkunde fehlt, darf er sich nicht völlig auf den Beauftragten verlassen, sondern muss einen ihm als zuverlässig und erfahren bekannten Angehörigen der steuerberatenden Berufe hinzuziehen.(Fußnote)

Beispiel(Fußnote)

Zwischen den beiden Geschäftsführern A und B der X-GmbH sind die Aufgaben intern so verteilt, dass der steuerlich unerfahrene B schwerpunktmäßig im Außendienst tätig ist, während A unter anderem die steuerlichen Angelegenheiten der Gesellschaft regelt. Es wurden unzutreffende Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben. Über diese war der B nicht informiert, trotzdem wurden die Erklärungen auch von B unterzeichnet, der die Problematik der Umsatzsteuerpflicht bestimmter Veräußerungsvorgänge nicht überschaut. A holte zudem ein Gutachten einer renommierten Steuerberatung wegen verschiedener Unklarheiten im Unternehmen ein. Dieses Gutachten attestierte eine grundsätzliche steuerliche Unbedenklichkeit der Geschäftspraktiken der X-GmbH. Dieses Gutachten war dem B nur in seinen Grundzügen bekannt. Zudem vertraute er dem A seit Jahren sowohl beruflich als auch privat.

• Die Übertragung der steuerlichen Pflichten von B auf A war grundsätzlich zulässig. Es gab keinen Grund an der Sachkenntnis oder Zuverlässigkeit von A zu zweifeln. Was die Sachkenntnis angeht, war der B unerfahren, es wurde jedoch ein Gutachten eingeholt, welches dem B dem Grunde nach bekannt war. An der Kompetenz des Gutachtens musste der B nicht zweifeln. Jedoch entlastet ihn dies alles nicht von dem Vorwurf der mittäterschaftlichen Steuerhinterziehung. Dafür hätte er sich selbst einen ihm als zuverlässig und erfahren bekannten Angehörigen der steuerberatenden Berufe hinzuziehen müssen. Die bloße rudimentäre Kenntnis des von A eingeholten Gutachtens kann nicht zur Entlastung des B führen. Auch die zulässige Aufgabenteilung entlastet ihn nicht.

3.4.1.3 Aufgabendelegation

Für die Delegation von Aufgaben auf untergeordnete Mitarbeiter oder Externe, wie etwa steuerliche Berater, gelten dieselben Grundsätze wie bei der Trennung in verschiedene Aufgabengebiete innerhalb der Leitungsebene: Die strafrechtliche Verantwortlichkeit der unternehmerischen Leitungsebene ist insoweit eingeschränkt, aber nicht ausgeschlossen. Die Unternehmensleitung bleibt verpflichtet, die ordnungsgemäße Aufgabenerfüllung der untergeordneten Mitarbeiter oder Externen zu überwachen. Entstehen dabei Anhaltspunkte für pflichtwidriges Verhalten, kommt eine Strafbarkeit der steuerpflichtigen Unternehmensorgane in Betracht, wenn die Organe untätig bleiben. Wird beispielsweise ein Mitarbeiter der Lohnbuchhaltung mit der steuerrechtlichen Abrechnung beauftragt, kann sich ein Geschäftsführer so lange entlasten, bis Anlass besteht, an der ordnungsgemäßen Ausführung der übertragenen Aufgabe zu zweifeln. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn auffällig hohe Gewinnmargen in Folge inkorrekter Buchführung entstehen. In diesem Fall trifft den Geschäftsführer wieder die Verantwortung.

Bezüglich des Umfangs der Überwachungspflichten durch die steuerpflichtigen Unternehmensorgane ist auf den Grad der Schadensanfälligkeit der übertragenen Aufgaben abzustellen: Je sensibler der Aufgabenbereich, desto umfangreicher die Überwachungspflichten.(Fußnote)

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Steuerstrafrecht – Strafbarkeit der Organe in Unternehmen“ von Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, und Alexander Mayr, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-48-9.

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