Besteuerung Personengesellschaften – Teil 03 – Personengesellschaften mit Gewinneinkünften

4 Personengesellschaften mit Gewinneinkünften

Bei Personengesellschaften mit Gewinneinkünften, also Personengesellschaften, die Einkünfte aus

• Gewerbebetrieb
• Land- und Forstwirtschaft oder
• freien Berufen

erzielen, besteht steuerlich der Unterschied, dass diese Personengesellschaften Betriebsvermögen haben.

4.1 Allgemeines

Zentrale Vorschrift zum Umgang mit dem Betriebsvermögen ist § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG können grundsätzlich nur

• gewerbliche Personengesellschaften
• Personengesellschaften, die entweder land- und forstwirtschaftliche oder freiberufliche Einkünfte erzielen

Betriebsvermögen haben. Diese Personengesellschaften mit ihren einzelnen Gesellschaftern erzielen mit dem dazugehörigen Betriebsvermögen in aller Regel Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

4.1.1 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb die

• Gewinnanteile der Gesellschafter einer oHG, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) zu des Betriebs anzusehen ist und
• Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

4.1.2 gewerbliche Einkünfte eines Gesellschafters

Die gewerblichen Einkünfte eines Gesellschafters einer Personengesellschaft bestehen damit aus zwei Teilen, aus den

• auf ihn entfallenden Anteil am gesamthänderisch erzielten Gewinn der Gesellschaft und
• Sondervergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft erhält.

Hinsichtlich des gesamthänderisch erzielten Gewinns handelt es sich bei § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG um eine Zurechnungsnorm.

Soweit es um Vergütungen an einen Gesellschafter geht, die er für die

• Hingabe von Darlehen
• Erbringung von Arbeitsleistung oder
• Zurverfügungstellung von Wirtschaftsgütern

erhält, handelt es sich darüber hinaus um eine Qualifikationsnorm, da insoweit ggf. andersartige Einkünfte in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden.

Wird ein Gesellschafter einer Personengesellschaft beispielsweise im Rahmen eines zwischen der Gesellschaft und ihm abgeschlossenen Arbeitsvertrages tätig, so läge es zunächst nahe, dass die Tätigkeitsvergütung auf Ebene der Gesellschaft eine gewinnmindernde Ausgabe darstellt und der Gesellschafter insoweit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt.

Aufgrund der Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG werden diese Einkünfte beim Gesellschafter jedoch als gewerbliche Einkünfte umqualifiziert. Die Vergütungen werden zu dem gesamthänderisch erzielten Gewinn der Gesellschaft hinzuaddiert, so dass sie auf das steuerliche Ergebnis der Gesellschaft keinen Einfluss haben.

Dies bedeutet jedoch nicht, dass die aufgrund des Arbeitsvertrages gezahlten Vergütungen handelsrechtlich nicht als Aufwand zu behandeln sind.

Beispiel

A, B und C sind Gesellschafter der ABC-oHG. Am Gewinn und Verlust sind A, B und C jeweils zu einem Drittel beteiligt. B und C kümmern sich nicht um die Geschicke der oHG, lediglich A ist für die oHG tätig und erhält für seine Tätigkeit aufgrund eines zivilrechtlichen Arbeitsvertrages eine monatliche Vergütung in Höhe von 5.000 €. Der Gewinn der oHG beträgt (vor Berücksichtigung des Gehalts) 150.000 €.

• Da die Gehaltszahlungen an den A aufgrund eines zwischen der Gesellschaft und dem A abgeschlossenen Arbeitsvertrages gezahlt werden, handelt es sich bei der oHG um Personalaufwand, der gewinnmindernd zu buchen ist. Daraus folgt, dass der in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft ausgewiesene steuerliche Gewinn der oHG um die Gehaltszahlung in Höhe von 60.000 € zu mindern ist und somit nur noch 90.000 € beträgt. Der Jahresüberschuss der oHG beträgt somit 90.000 €. Aufgrund des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist die Tätigkeitsvergütung des A jedoch dem steuerlichen Gesamthandsergebnis zuzurechnen, so dass das steuerliche Ergebnis 150.000 € beträgt. Es ergibt sich mithin für die oHG folgende Gewinnverteilung:
  
  Bilanzieller Jahresüberschuss der oHG: 90.000 €
  Gewinnverteilung: je 1/3 entfallen auf A, B und C.
  Sondervergütung des A: 60.000 €.
  Mithin haben die Gesellschafter folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb:
  A: 30.000 + 60.000 = 90.000 €
  B: 30.000 €
  C: 30.000 €.
  Aufgrund des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist die Tätigkeitsvergütung des A jedoch dem steuerlichen Gesamthandsergebnis zuzurechnen, so dass das steuerliche Ergebnis 150.000 € beträgt.
  Es ergibt sich mithin für die oHG folgende Gewinnverteilung:
  Bilanzieller Jahresüberschuss der oHG: 90.000 €
  Gewinnverteilung: je ein Drittel des bilanziellen Gewinns entfallen auf A, B und C.
  Sondervergütung des A: 60.000 €.
  Mithin haben die Gesellschafter folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb:
  A: 30.000 + 60.000 = 90.000 €
  B: 30.000 €
  C: 30.000 €.

4.1.2.1 gewerbesteuerliche Auswirkungen

Die Umqualifizierung der Einkünfte in gewerbliche Einkünfte hat insbesondere gewerbesteuerliche Auswirkungen, da bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 f. GewStG nicht der gesamthänderisch erzielte Gewinn der Personengesellschaft, sondern vielmehr der steuerliche Gewinn aus Gewerbebetrieb als Grundlage herangezogen wird. Daraus folgt, dass die Sondervergütungen bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für gewerbesteuerliche Zwecke nicht zum Abzug zugelassen werden.

4.1.2.2 Auswirkungen bei stillen Reserven

Darüber hinaus hat die Umqualifizierung der Einkünfte immer dann eine steuerliche Auswirkung, wenn zur Erzielung der Sondervergütungen Wirtschaftsgüter eingesetzt werden, die potentiell stille Reserven beinhalten.

Durch die Umqualifizierung der Sondervergütungen in gewerbliche Einkünfte werden Wirtschaftsgüter, die im Zusammenhang mit der Erzielung dieser Sondervergütungen verwendet werden, steuerliches Betriebsvermögen.

Dies bedeutet, dass im Fall der Veräußerung des Wirtschaftsgutes sich diese Veräußerung nicht mehr auf der privaten Ebene des Gesellschafters, sondern auf der betrieblichen Ebene abspielt. Die Wirtschaftsgüter und somit die darin potentiell liegenden stillen Reserven, sind somit auch außerhalb der Vorschriften des § 23 EStG und des § 17 EStG steuerverhaftet.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Besteuerung Personengesellschaften“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt LL.M., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-52-6.

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