Die strafbefreiende Selbstanzeige – Teil 07 – Person des Anzeigenerstatters, Selbstanzeigen für Personen- oder Kapitalgesellschaften, Adressat und Widerruf

4.2.6 Person des Anzeigenerstatters

Die Selbstanzeige kann zunächst jeder Tatbeteiligte erstatten, also jeder

• Allein-
• Mit-
• Neben-
• unmittelbare/mittelbare Täter gemäß § 25 StGB oder
• Teilnehmer gem. §§ 26, 27, wie Anstifter oder Gehilfe.

Der Anzeigenerstatter muss nicht der Steuer- oder Haftungsschuldner selbst sein.

Eine Selbstanzeige kann durch einen Dritten, für einen Tatbeteiligten, erstattet werden. Allerdings wird in diesem Fall für eine wirksame strafbefreiende Selbstanzeige vorausgesetzt, dass der Täter oder Teilnehmer dem Dritten explizit einen Auftrag und eine Bevollmächtigung für die Erstattung der Anzeige erteilt hat.

In der Praxis wird die strafbefreiende Selbstanzeige in der Regel durch einen steuerlichen Berater oder Rechtsanwalt erstattet.

Ist dem Dritten jedoch kein Auftrag und keine Vollmacht erteilt worden, ist die Selbstanzeige unwirksam. Diese Unwirksamkeit kann weder nach den Grundsätzen der Geschäftsführung ohne Auftrag (§§ 677 ff BGB) bzw. Vertreter ohne Vertretungsmacht (§§ 177, 179 BGB) geheilt werden, noch ist es den Tatbeteiligten möglich, sie nachträglich zu genehmigen.

Beispiel

Der Nachbar N reicht bei der zustän­digen Finanzbehörde ein als Selbst­an­zeige dekla­riertes Schreiben ein. Das Schreiben weist den Namen und die Anschrift sowie die Unter­schrift des Steuer­pflich­tigen A auf. Das Finanzamt leitet daraufhin ein Steuer­straf­ver­fahren gegen A ein, ohne zu erkennen, dass die Erklärung nicht von A stammt.

• Für den Fall, dass A Steuern hinter­zogen hat, entfaltet das als Selbst­an­zeige dekla­rierte Schreiben des N grund­sätzlich für A keine straf­be­freiende Wirkung. Es handelt sich um eine Anzeige durch einen Dritten, ohne dass ein auf eine Selbst­an­zeige gerich­teter Willen des A erkennbar ist.
• A kann sich die Erklärung durch N zu Eigen machen, in dem er behauptet, die Selbstanzeige tatsächlich selbst abgegeben zu haben. Dies ist allerdings nur solange möglich, solange die Finanz­be­hörde nicht erkennt, dass das Schreiben nicht von ihm stammt.
• Fatal wäre die Situation für A, wenn der in dem Schreiben des N angeführte hinter­zogene Betrag zu hoch (geschätzt) ist. Deckt A den wahren Sachverhalt gegenüber der Finanz­be­hörde auf (da er selbst ja gar keine Selbstanzeige abgegeben hat), trifft ihn nicht nur die Nachzah­lungs­pflicht, sondern er muss die Strafe wegen Steuer­hin­ter­ziehung hinnehmen. Fürchtet er z.B. berufs­recht­liche Sanktionen, darf er der Finanz­be­hörde den Sachverhalt nicht offen­baren und muss die Mehrsteuern auf die betrags­mä­ßigen Angaben in dem Schreiben des M nachzahlen.

Beispiel(Fußnote)

A und B sind seit vielen Jahren verheiratet. Über Jahre erzielen sie Einkünfte aus Schwarzarbeit, die sie nicht in ihren Einkommensteuererklärungen angeben. Kurz nach ihrer Trennung drohen die Einnahmen und die Nichtangabe bei der Steuererklärung aufzudecken. A sucht den Rat von Steuerberater S, nachdem er mit B gesprochen und diese ihm ausdrücklich gestattet hat, auch in ihrem Namen die verschwiegenen Einkünfte zu deklarieren.

• B hat A nach Begehung der gemeinsamen Steuerverfehlungen beauftragt und bevollmächtigt. Damit wirkt eine Selbstanzeige, die A auch im Namen von B abgibt, auch zu ihren Gunsten, wenn und soweit die Voraussetzungen des § 371 AO erfüllt werden. Zu beachten ist, dass der Auftrag zu Erstattung einer Selbstanzeige auch mündlich erteilt werden kann. Allerdings ist eine schriftliche Vollmacht der sichere Weg. Im Beispielsfall sollte S also dafür Sorge tragen, dass nicht nur der A, sondern auch die B seine Vollmacht unterzeichnet.

Beispiel(Fußnote)

A erklärt beim zuständigen Finanzamt, dass er von B ein Grundstück zum Preis von 100 000 Euro erworben habe. Auf Anregung des B habe man sich darauf geeinigt, im notariellen Kaufvertrag nur einen Kaufpreis von 75 000 Euro zu verbriefen. Er bitte um zutreffende Festsetzung der Grunderwerbsteuer. Nach Festsetzung zahlt er diese unverzüglich. B ist mit dieser Erklärung nicht nur einverstanden, sondern hat A ausdrücklich gebeten, die Erklärung auch in seinem Namen abzugeben, was A in der Erklärung allerdings nicht erwähnt hat.

• In diesem Fall handelt es sich um eine verdeckte Stellvertretung durch einen bevollmächtigten Vertreter. Es ist nicht nötig, dass A erkennen lässt, dass er die Anzeige auch im Auftrage des B erstattet. Somit wirkt die Selbstanzeige sowohl für A als auch B.

4.2.7 Selbstanzeigen für Personen- oder Kapitalgesellschaften

Bei Selbstanzeigen für Personen- oder Kapitalgesellschaften erfasst die Anzeige nach § 371 Abs. 1 AO nur im begrenzten Umfang die von der Tat begünstigten Personen. Im Hinblick auf eine Körperschaftsteuerhinterziehung durch verdeckte Gewinnausschüttung betrifft eine Selbstanzeige zunächst einmal nur das Steuersubjekt Körperschaft. Soll die strafbefreiende Selbstanzeige auch für die Einkommensteuer des begünstigten Gesellschafters erfolgen, muss dieser dem Anzeigenerstatter einen entsprechenden Auftrag erteilen. Bei Personengesellschaften kann eine Berichtigung einer unzutreffenden Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung nur zur Straflosigkeit der Personen führen, die diese Berichtigung veranlasst haben. Wegen der Bindungswirkung des Feststellungsbescheides, ist daraufhin der Grundlagenbescheid gegenüber den Gesellschaftern zu ändern. Deshalb ist eine strafbefreiende Selbstanzeige bei dem Veranlagungsfinanzamt des einzelnen Gesellschafters entbehrlich, sodass diese sich der Selbstanzeige beim Feststellungsfinanzamt anschließen können (§ 171 Abs. 10; § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO).

4.2.8 Adressat der strafbefreienden Selbstanzeige

Die strafbefreiende Selbstanzeige ist gegenüber der Finanzbehörde zu erstatten, § 371 AO. Wer die zuständige Finanzbehörde ist, ergibt sich aus § 6 Abs. 2 AO. Finanzbehörden sind danach:

• das Bundesministerium der Finanzen und die für die Finanzverwaltung zuständigen obersten Landesbehörden als oberste Behörden
• die Bundesmonopolverwaltung für Branntwein, das Bundeszentralamt für Steuern und die Generalzolldirektion als Bundesoberbehörden
• Rechenzentren sowie Landesfinanzbehörden, denen durch eine Rechtsverordnung nach § 17 Absatz 2 Satz 3 Nummer 3 des Finanzverwaltungsgesetzes die landesweite Zuständigkeit für Kassengeschäfte und das Erhebungsverfahren einschließlich der Vollstreckung übertragen worden ist, als Landesoberbehörden
• die Oberfinanzdirektionen als Mittelbehörden
• die nach dem Finanzverwaltungsgesetz oder nach Landesrecht an Stelle einer Oberfinanzdirektion eingerichteten Landesfinanzbehörden
• die Hauptzollämter einschließlich ihrer Dienststellen, die Zollfahndungsämter, die Finanzämter und die besonderen Landesfinanzbehörden als örtliche Behörden,
• Familienkassen
• die zentrale Stelle im Sinne des § 81 des Einkommensteuergesetzes und
• die Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See (§ 40a Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes).

Adressat der Selbstanzeige ist nach heute überwiegender Ansicht jede Finanzbehörde i.S.d. § 6 Abs. 2 AO, auch wenn diese weder sachlich noch örtlich für die im konkreten Fall verkürzte Steuer zuständig ist, soweit die örtlich und sachlich zuständige Behörde aus der Anzeige erkennbar ist.(Fußnote) Denn die Finanzbehörden sind gem. §§ 111 ff. AO zur Weiterleitung der Berichtigungserklärung im Wege der Amtshilfe verpflichtet. Entsprechend dem Zweck des § 371 AO, dem Täter einen psychischen Anreiz zur Aufdeckung verborgener Steuerquellen zu setzen, verzichtet das Gesetz im Gegensatz zu anderen Regelungen in der AO (z.B. §§ 137 f., 357 AO) auf eine Konkretisierung der Finanzbehörde.

Die Beschränkung auf die zuständige Finanzbehörde könnte den Steuerpflichtigen wegen der Unkenntnis der Behördenstrukturen von der Einreichung einer Selbstanzeige abhalten, was dem Zweck § 371 AO zuwiderlaufen würde.

Eine Selbstanzeige kann auch bei

• einem Gericht
• der Polizei oder
• der Staatsanwaltschaft

abgegeben werden. Diese sind verpflichtet, die Selbstanzeige weiterzuleiten. Nach herrschender Meinung erfolgt der tatsächliche Zugang erst mit Eingang bei der zuständigen Finanzbehörde.

Empfangsberechtigt für die Selbstanzeige ist nicht nur der Amtsleiter (Vorsteher), sondern auch

• sein Sachgebietsleiter
• sein Bearbeiter
• die Poststelle
• ein Betriebsprüfer oder
• ein Fahndungsbeamter.

Beispiel

A und B sind Gesell­schafter der A+B GmbH mit Sitz in Mainz-Hechtsheim. A wohnt in Alzey. B wohnte im Tatzeitraum in Bingen und ist danach nach Hofheim verzogen.

• Eine strafbefreiende Selbst­an­zeige wegen bspw. nicht erklärter Umsätze muss an das Betriebs­stät­ten­fi­nanzamt Mainz-Süd gerichtet werden, wegen Auswir­kungen auf die Einkom­men­steuer für A an das Finanzamt Bingen-Alzey, Außen­stelle Alzey und für B an das Finanzamt Hofheim.

Beispiel(Fußnote)

A, die beim Finanzamt X zur Einkommensteuer veranlagt wird, hat in 00 eine Geldanlage ihres Vaters V, der in Y zur Einkommensteuer veranlagt wurde, geerbt. Diese Geldanlage hat sie in der Erbschaftsteuererklärung, die beim Finanzamt Z abzugeben war, nicht angegeben. Weder V noch A haben die aus der Geldanlage zugeflossenen Erträge erklärt.

• A hat bei drei Finanzämtern eine Selbstanzeige abzugeben. Zunächst muss A alle noch nicht festsetzungsverjährten Einkommensteuererklärungen des V beim Finanzamt Y korrigieren, dann ihre eigenen beim Finanzamt X. Schließlich muss sie beim Finanzamt Z die Erbschaftsteuererklärung berichtigen.

Beispiel(Fußnote)

A wird im Beisein seines Verteidigers B von dem ermittelnden Staatsanwalt S in einer Strafsache vernommen. Im Rahmen der Vernehmung verdichten sich die Befürchtungen des B, wonach eine Steuerhinterziehung des A, die weder Gegenstand des Ermittlungsverfahrens ist noch sonst einer Sperrwirkung nach § 371 Abs. 2 AO unterliegt, zeitnah, möglicherweise noch am gleichen Tag entdeckt wird.

• Würde B nun unüberlegt handeln und die Steuerhinterziehung des A offenbaren oder A veranlassen, diese zu offenbaren, würde er den A der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung grundlos ausliefern. Da die Staatsanwaltschaft nicht zu den Finanzbehörden im Sinne des § 371 Abs. 1 AO gehört, sorgt B mit der Offenbarung der Steuerhinterziehung des A bei S für Tatentdeckung und damit für den Eintritt des Sperrgrundes der Tatentdeckung nach § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO.

4.2.9 Widerruf der strafbefreienden Selbstanzeige

Im Besteuerungsverfahren sind Erklärungen nicht bindend. Die einer strafbefreienden Selbstanzeige zugrunde liegenden tatsächlichen Angaben können deshalb ohne weiteres widerrufen werden. Allerdings lässt ein Widerruf nach herrschender Meinung die Straffreiheit einer Selbstanzeige entfallen und kann als erneute Steuerhinterziehung angesehen werden.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Die strafbefreiende Selbstanzeige“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt LL.M., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-47-2.

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