Besteuerung Personengesellschaften – Teil 15 – Bilanzielle Behandlung der Sondervergütungen, Vertragliche Entnahmeregelungen, Angemessenheit der Gewinnverteilung, Änderung von Gewinnverteilungsabreden

4.7.3 Bilanzielle Behandlung der Sondervergütungen

Sofern kein Sonderbetriebsvermögen vorliegt, kann die Sondervergütung in der Personengesellschaft entweder als Entnahme oder als Aufwand verbucht werden. Im ersten Fall wird das bilanzielle Ergebnis für Zwecke der Steuern übernommen, im zweiten Fall muss dagegen eine Korrektur um den als Aufwand gebuchten Betrag erfolgen. In der Praxis sind beide Verfahren gebräuchlich. Wurde außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses jedoch ein Arbeitsvertrag abgeschlossen, so erscheint die Behandlung des Gehalts als Aufwand und die anschließende Zurechnung zum Gewinn für steuerliche Zwecke als die richtigere Behandlung. Etwas Anderes kann sinnvoll sein, wenn die Sondervergütung ihre Grundlage in einer gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung hat.

Gewinn i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist dabei nicht nur die reine Tätigkeitsvergütung, die an den Gesellschafter ausgezahlt worden ist, sondern ggf. auch einbehaltene Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung. Dasselbe gilt für Abfindungen, die der bei einer KG angestellte Kommanditist aus Anlass der Auflösung seines Dienstverhältnisses erlangt hat, insoweit erhält der Kommanditist auch keine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 9 EStG. Auf der anderen Seite sind entsprechende Aufwendungen im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten bei den betreffenden Mitunternehmern steuerlich als Betriebsausgabe abzusetzen.

Wird die Tätigkeit im Rahmen eines von dem Gesellschafter zusätzlich betriebenen Einzelunternehmens erbracht, stellt die Vergütung keine Betriebseinnahme des Einzelunternehmens dar, es handelt sich um eine Sondervergütung, die im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnermittlung der Personengesellschaft zu berücksichtigen ist. Dies hat jedoch keinen Einfluss auf die Bilanzierung bei der Personengesellschaft.

Sofern Sonderbetriebsvermögen besteht, können die Sondervergütungen auch dort steuerlich erfasst werden. Es ist dann eine eigenständige Sonderbilanz und eine eigenständige Sonder-GuV zu erstellen. Rechtsvorgänge zwischen der Gesamthand und dem Sonderbetriebsvermögen werden dann wie Rechtsvorgänge zwischen fremden Dritten behandelt, dabei gelten die allgemeinen Buchungs- und Bilanzierungsvorschriften.

Beispiel
A und B sind an der A und B oHG zu jeweils 50 % beteiligt. A arbeitet in der oHG mit und erhält dafür eine Tätigkeitsvergütung in Höhe von 50.000 €. Die oHG bucht diesen Betrag als Aufwand.

• Aus der abgeleiteten Bilanz ergibt sich ein Gewinn in Höhe von 120.000 €. Die einheitliche und gesonderte Gewinnermittlung sieht wie folgt aus:

Gewinn A & B

Gewinn laut Bilanz 120.000

Tätigkeitsvergütung 50.000

steuerlicher Gewinn 170.000

Tätigkeitsvergütung -50.000 50.000

Restgewinn 120.000

60.000 60.000

Gewinnverteilung 60.000 110.000

4.7.4 Vertragliche Entnahmeregelungen

Im Zusammenhang mit der Gewinnverteilung ist die Aufnahme von expliziten Entnahmeregelungen in den Gesellschaftsvertrag sinnvoll, da die gesetzlichen Regelungen in den meisten Fällen nicht sachgerecht sind.

Zwar kann auch während des Bestehens der Gesellschaft jederzeit eine Entnahmeregelung getroffen oder modifiziert werden, für den Fall eines Streits zwischen den Gesellschaftern ist es jedoch sinnvoll, eine gesellschaftsvertragliche Regelung zu haben.

So sieht das Gesetz im Fall der BGB-Gesellschaft beispielsweise vor, dass ein Gesellschafter den Rechnungsabschluss und die Verteilung des Gewinns und Verlusts erst nach der Auflösung der Gesellschaft verlangen kann, Hinweis auf § 721 Abs. 1 BGB.

Gemäß § 721 Abs. 2 BGB hat der Rechnungsabschluss und die Gewinnverteilung jedoch im Zweifel am Schluss jedes Geschäftsjahres zu erfolgen, wenn die Gesellschaft von längerer Dauer ist.

Die Entnahmeregelung für die OHG, vgl. § 122 HGB, dürfte in den seltensten Fällen sachgerecht sein. Danach ist jeder Gesellschafter berechtigt, aus der Gesellschaftskasse Geld bis zum Betrage von 4 % seines für das letzte Geschäftsjahr festgestellten Kapitalanteils zu entnehme und, soweit es nicht zum offenbaren Schaden der Gesellschaft gereicht, auch die Auszahlung seines den bezeichnenden Betrag übersteigenden Anteils am Gewinn des letzten Jahres zu verlangen.

Zumindest dann, wenn die Gesellschafter ihre Betätigung für ihre wirtschaftliche Existenzgrundlage benötigen, sollte hier auf eine entsprechende vertragliche Regelung geachtet werden. Wie bereits an anderer Stelle ausgeführt, ist es jedenfalls sinnvoll, auch bei Entnahmebeschränkungen, dem Gesellschafter jedenfalls eine Entnahme in der Höhe zuzugestehen, die es ihm erlaubt, die auf den entsprechenden Gewinnanteil entfallende Steuerlast zu begleichen.

4.7.5 Angemessenheit der Gewinnverteilung

Sofern fremde Personen sich in einer Gesellschaft zusammenschließen, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass aufgrund der natürlichen Interessengegensätze die vereinbarte Gewinnverteilung die wirtschaftlichen Verhältnisse sachgerecht abbildet. Es kann insoweit unterstellt werden, dass die jeweilige Leistung und Gegenleistung gleichwertig und sachlich abgewogen ist.

Anders kann die Situation bei Familiengesellschaften oder bei sich nahestehenden Gesellschaftern sein. In diesem Fall können Gewinn- und Verlustanteile, die über einen angemessenen Betrag hinausgehen, im Einzelfall steuerlich nicht anzuerkennen sein.
Bei der Frage der Angemessenheit einer Gewinnverteilung handelt es sich um eine Wertungsfrage. Bei Gesellschaften, die aus Familienangehörigen bestehen, hat die Rechtsprechung Eckpunkte festgelegt, da ansonsten durch die (schenkweise) Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf Kinder eine Gewinnverlagerung stattfinden kann, die lediglich auf die Ausnutzung steuerlicher Vorteile gerichtet ist.

Aus diesem Grund kann davon ausgegangen werden, dass

• bei einem unentgeltlich erworbenen Kommanditanteil eine Rendite von 15 % jährlich für einen Zeitraum von 5 Jahren als Obergrenze angesehen werden kann.[1] Ein höherer Gewinnanteil ist bei Mitarbeit eines Gesellschafters möglich, ein geringerer Anteil wäre angemessen, wenn der Kommanditist nicht an den stillen Reserven beteiligt ist oder die Entnahme von Gewinnanteilen eingeschränkt ist.
• ein Gewinnanteil von 25 % bis 35 % für einen Zeitraum von 5 Jahren des gemeinen Werts des Gesellschaftsanteils angemessen sein kann, wenn das Familienmitglied den Gesellschaftsanteil aus eigenen Mitteln finanziert hat. Gewinnverteilungen im Rahmen von Familienunternehmen - zumal in den Fällen, in denen die beteiligten Kinder minderjährig sind - sind schwierig hinsichtlich der Angemessenheit zu bewerten.

4.7.6 Änderung von Gewinnverteilungsabreden

Zivilrechtlich kann jederzeit eine Änderung der Gewinnverteilung vereinbart werden, insbesondere auch mit rückwirkender Geltung. Dafür sind vielfältige Gründe denkbar, beispielsweise bei

• einer veränderten Mitarbeit verschiedener Gesellschafter
• verschiedenen Risikobeiträgen unterschiedlicher Gesellschafter
• einem Wechsel in der Person eines Gesellschafters.

Grundsätzlich werden geänderte Gewinnverteilungsabreden steuerlich akzeptiert.

Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn im Rahmen einer Familiengesellschaft oder einer vergleichbaren Konstellation die Gewinnverteilung nicht mehr dem entspricht, was zwischen fremden Gesellschaftern üblicherweise vereinbart würde.[2]

Darüber hinaus wird einer rückwirkenden Änderung einer Gewinnverteilung steuerrechtlich regelmäßig die Anerkennung versagt, auch wenn sie zivilrechtlich wirksam zustande gekommen ist. Dies gilt auch dann, wenn eine rückwirkende Änderung zwischen fremden Dritten vorgenommen wird. Der Grund liegt darin, dass der wirtschaftliche Erfolg einer Personengesellschaft nicht rückwirkend korrigiert werden kann, da es sich um die Beurteilung abgeschlossener Geschäftsvorfälle handelt. Insbesondere bei Veränderungen in der Gesellschafterkonstellation ist es dabei nicht zulässig, bereits erzielte Umsätze und Erträge sowie bereits verausgabte Betriebsausgaben rückwirkend durch vertragliche Vereinbarungen neuen Gesellschaftern zuzurechnen. Dies wäre eine unzulässige Verlagerung von Besteuerungsgrundlagen.[3]

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Besteuerung Personengesellschaften“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt LL.M., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-52-6.

Links zu allen Beiträgen der Serie Buch - Besteuerung Personengesellschaften

Wir beraten Sie gerne persönlich, telefonisch oder per Mail. Sie können uns Ihr Anliegen samt den relevanten Unterlagen gerne unverbindlich als PDF zumailen, zufaxen oder per Post zusenden. Wir schauen diese durch und setzen uns dann mit Ihnen in Verbindung, um Ihnen ein unverbindliches Angebot für ein Mandat zu unterbreiten. Ein Mandat kommt erst mit schriftlicher Mandatserteilung zustande.
Wir bitten um Ihr Verständnis: Wir können keine kostenlose Rechtsberatung erbringen.

Mehr Beiträge zum Thema finden Sie unter: