Besteuerung Personengesellschaften – Teil 17 – Gewinnauszahlung an einen Kommanditisten, Kapitalkonten der Kommanditisten

4.8.1.2 Gewinnauszahlung an einen Kommanditisten

Hinsichtlich der Gewinnauszahlung eines auf den Kommanditisten entfallenden Gewinns ist auf § 169 HGB hinzuweisen. Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 2 HGB hat der Kommanditist nur Anspruch auf Auszahlung des ihm zukommenden Gewinns; er kann die Auszahlung des Gewinns nicht fordern, solange sein Kapitalanteil durch Verlust unter den auf die Pflichteinlage geleisteten Betrag herabgemindert ist oder durch die Auszahlung unter diesen Betrag herabgemindert werden würde.

Daneben bestimmt § 169 Abs. 2 HGB, dass der Kommanditist nicht verpflichtet ist, den bezogenen Gewinn wegen späterer Verluste zurückzuzahlen.

4.8.1.3 Kapitalkonten der Kommanditisten

Die Vorschriften des § 169 und des § 174 HGB, die regeln, dass ein Kommanditist die Auszahlung des Gewinns nicht fordern kann, solange sein Kapitalanteil durch Verlust unter den auf die Pflichteinlage geleisteten Betrag herabgemindert ist oder durch die Auszahlung unter diesen Betrag herabgemindert werden würde und dass die Einlage, soweit sie an einen Kommanditisten zurückbezahlt wird, den Gläubigern gegenüber als nicht geleistet gilt, lassen es sinnvoll erscheinen, für einen Kommanditisten mehrere Kapitalkonten zu führen. Gesetzlich vorgeschrieben ist dies nicht. Nach der gesetzlichen Grundregelung wäre es ausreichend, wenn für den Kommanditisten lediglich ein Kapitalkonto geführt wird.

Doch die Regelung § 169 Abs. 2 HGB zeigt, dass die Auszahlung eines einmal bezogenen Gewinns für die Zukunft gefährdet ist, wenn dieser auszahlbare Gewinn auf einem Kapitalkonto verbleibt, auf dem auch Verlustanteile zu verbuchen sind.

Bei der Darstellung eines Kapitalanteils handelt es sich um eine Rechengröße, so dass ein positiver Kapitalanteil keine Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft darstellt und umgekehrt in einem negativen Kapitalanteil keine Verbindlichkeit des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft zu sehen ist. Dies ergibt sich bereits aus § 707 BGB, da danach ein Gesellschafter zur Ergänzung der durch Verlust verminderten Einlage nicht verpflichtet ist

Dem Kapitalanteil des Kommanditisten werden Gewinnanteile jedoch nur so lange gutgeschrieben, bis die vertraglich vereinbarte Einlage erreicht ist, § 167 Abs. 2 HGB. Im Übrigen sind beim Kommanditisten Entnahmen zu Lasten des Kapitalkontos ausgeschlossen, vgl. § 169 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 HGB.

In der Praxis hat sich deshalb durchgesetzt, dass in der Regel drei, manchmal auch vier Kapitalkonten für den Kommanditisten geführt werden. Die nachfolgenden Schaubilder verdeutlichen die in der Praxis aufgestellten und vom BFH fortgeführten Kontenmodelle.[1]

4.8.1.3.1 Zweikontenmodell

Es wird ein festes Konto (Kapitalkonto I) geführt, auf dem die vereinbarte Einlage verbucht wird. Daneben wird ein variables Konto geführt. Auf ihm werden Gewinnanteile, Verluste und Entnahmen gebucht. Das führt bei Kommanditisten dazu, dass entgegen § 167 Abs. 2 HGB Gewinne aus den Vorjahren mit Verlusten verrechnet werden. Bei diesem Konto handelt es sich um ein Kapitalkonto. Das versteht sich für den persönlich haftenden Gesellschafter von selbst, gilt aber wegen der Möglichkeit, dass Vorjahresgewinne durch Verluste aufgezehrt werden, auch für Kommanditisten.

4.8.1.3.2 Dreikontenmodell

Beim Kommanditisten widerspricht die "Haftung" stehen gelassener Gewinne durch spätere Verluste eigentlich der Konzeption dieser Gesellschaftsform. Daher wird ein drittes Konto (Darlehenskonto) eingerichtet, das die entnahmefähigen Gewinnanteile aufnimmt und zur Verbuchung sonstiger Einlagen sowie von Entnahmen dient Das Kapitalkonto II erfasst dagegen nur die nicht entnahmefähigen Gewinne sowie die Verluste; es ist ein Unterkonto zum Kapitalkonto I und hat daher Eigenkapitalcharakter. Dagegen weist das (passivische) Darlehenskonto eine unentziehbare Forderung des Kommanditisten aus.

4.8.1.3.3 Vierkontenmodell

Zusätzlich zu den drei Konten des Drei-Konten-Modells wird ein Verlustverrechnungskonto eingerichtet. Damit soll erreicht werden, dass Verluste nicht primär mit stehen gelassenen Gewinnen, sondern, wie in § 169 Abs. 1 Satz 2 2. Halbsatz HGB vorgesehen, mit künftigen Gewinnen verrechnet werden Damit stellt sich letztlich das im Gesetz vorgesehene Ergebnis wieder ein, nur dass die beiden dort vorgesehenen Konten geteilt werden. Danach handelt es sich bei dem (passivischen) "Darlehenskonto" wie beim Drei-Konten-Modell auch um ein Forderungskonto. Für das "Kapitalkonto II" gilt an sich das Gleiche, sofern der Gesellschaftsvertrag nicht vorsieht, dass das Verlustvortragskonto als Unterkonto zum Kapitalkonto II geführt wird oder das Kapitalkonto II als Rücklagenkonto spätere Verluste abdecken soll.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Besteuerung Personengesellschaften“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt LL.M., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-52-6.

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