Besteuerung Personengesellschaften – Teil 18 – Handelsrechtliche Behandlung von Verlustanteilen der Kommanditisten, Sinn und Zweck des § 15a EStG

4.8.1.4 Handelsrechtliche Behandlung von Verlustanteilen der Kommanditisten

Gemäß § 171 Abs. 1 HGB haftet der Kommanditist den Gläubigern der KG bis zur Höhe seiner im Handelsregister eingetragenen Hafteinlage unmittelbar. Dies gilt unabhängig von der im Innenverhältnis gegenüber den anderen Kommanditisten und Gesellschaftern vereinbarten Pflichteinlage, die nicht mit der Hafteinlage übereinstimmen muss. Die Haftung ist ausgeschlossen, soweit die (Pflicht-) Einlage geleistet ist. Dieser beschränkten Haftung entsprechend nimmt der Kommanditist nach § 167 Abs. 3 HGB an dem Verlust der KG nur bis zum Betrag seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen (Pflicht-)Einlage teil.

Nach herrschender handelsrechtlicher Ansicht ist § 167 Abs. 3 HGB allerdings so zu verstehen, dass dadurch nur der Umfang der endgültigen Verlusttragung durch den Kommanditisten bestimmt wird, er gilt also nur für Verteilung eines sich aus der Liquidationsschlussbilanz der KG ergebenden Verlustes. Das bedeutet, dass der aus der (laufenden) Jahresbilanz der KG sich ergebende Verlust nach dem vorgesehenen Verlustverteilungsschlüssel auch auf den Kommanditisten zu verteilen ist, auch dann, wenn der Kapitalanteil des Kommanditisten dadurch negativ wird.

Während des Bestehens der KG erfolgt die Verlusttragung über die Haft- und/oder Pflichteinlage hinaus (im wirtschaftlichen Ergebnis) dadurch, dass der Kommanditist nach § 169 Abs. 1 Satz 2 HGB die Auszahlung des ihm (zukünftig) zukommenden Gewinns nicht fordern kann, solange sein Kapitalanteil durch Verlust unter den auf die bedungene Einlage geleisteten Betrag herabgemindert ist oder durch die Auszahlung unter diesen Betrag herabgemindert werden würde. Bereits aus dieser Formulierung im Gesetz ergibt sich, dass während des Bestehens der Gesellschaft die auf den Kommanditisten entfallenden Verlustanteile sehr wohl über den Betrag seiner Pflichteinlage hinaus zugerechnet werden.

Handelsrechtlich kann also durch Verlustanteile des Kommanditisten für ihn ein negatives Kapitalkonto entstehen, das während des Bestehens der KG durch die Gewinnanteile des Kommanditisten wieder getilgt wird. Sollte bei Auflösung der KG nach Verteilung des Abwicklungsgewinns noch ein negatives Kapitalkonto verbleiben, fiele es zu diesem Zeitpunkt weg (Übergang auf die Mitgesellschafter, dabei auf die Mitkommanditisten nur im Rahmen des § 167 Abs. 3 HGB), da für den Kommanditisten hierfür § 167 Abs. 3 HGB gilt. Auch im Falle des Ausscheidens aus der KG braucht der Kommanditist ein negatives Kapitalkonto nicht auszugleichen, es sei denn, § 167 Abs. 3 HGB ist durch den Gesellschaftsvertrag abbedungen worden.

4.8.2 Sinn und Zweck des § 15a EStG

Da der Kommanditist nur bis zur Höhe seiner im Handelsregister eingetragenen Hafteinlage persönlich haftet, kann für den Kommanditisten während des Bestands der KG folglich nur bis zu dieser Höhe eine wirtschaftliche Belastung entstehen. Aus diesem Grund sollen Verluste auch nur bis zu dieser Höhe steuerlich ausgleichsfähig sein.

Werden dem Kommanditisten darüber hinaus Verluste zugewiesen, so ist er aufgrund der gesetzlichen Regelungen, § 707 BGB, nicht zu Nachschüssen verpflichtet. Lediglich zukünftige Gewinne werden vorrangig gegen aufgelaufene Verluste gebucht. Dieses handelsrechtliche System wird durch § 15 a EStG nachvollzogen.

Durch die Vorschrift des § 15 a EStG wird die Möglichkeit des Verlustausgleichs bei beschränkt haftenden Gesellschaftern grundsätzlich auf den Haftungsbetrag begrenzt, vgl. § 15 a Abs. 1 EStG.

Darüberhinausgehende Verluste dürfen nur in späteren Jahren mit Gewinnen aus dieser Einkunftsquelle verrechnet werden, vgl. § 15 a Abs. 2 EStG.

§ 15 a EStG sollte zunächst die Betätigungsmöglichkeiten sogenannter Verlustzuweisungsgesellschaften (Abschreibungsgesellschaften) einschränken. Sein Anwendungsbereich erstreckt sich jedoch nicht nur auf Verlustzuweisungsgesellschaften, sondern auf den gesamten in § 15 a EStG genannten Personenkreis. Das sind Kommanditisten und andere Unternehmer, soweit deren Haftung mit der eines Kommanditisten vergleichbar ist.

Durch die Vorschrift des § 15 a EStG wird keine Änderung in der Zurechnung von Einkünften bewirkt, es werden lediglich die Verluste unterteilt in „ausgleichsfähige Verluste“ und „verrechenbare Verluste“, vgl. § 15 a Abs. 4 Satz 1 EStG. Dabei sind die ausgleichsfähigen Verluste sofort berücksichtigungsfähig (innerhalb der Grenzen des § 10 d EStG) und die verrechenbaren Verluste mit späteren Gewinnen verrechenbar.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Besteuerung Personengesellschaften“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt LL.M., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-52-6.

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