Besteuerung Personengesellschaften – Teil 22 – Ergebnisse aus dem Sonderbetriebsvermögen, Einlagen- und Haftungsminderung

4.8.7 Ergebnisse aus dem Sonderbetriebsvermögen

Wie bereits ausgeführt, werden von den Einschränkungen des Verlustausgleichs gem. § 15a EStG nur die Verlustanteile erfasst, die im Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) entstanden sind. Dies ist der Verlustanteil i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 1 EStG, korrigiert um ggf. vorliegende Ergänzungsbilanzen.

Verluste, die im Sonderbetriebsvermögen entstanden sind, werden von § 15 a EStG somit nicht erfasst, sie sind daher unbeschränkt ausgleichsfähig.

Der nicht ausgleichsfähige Verlustanteil aus dem Gesamthandsvermögen darf mit Gewinnen aus dem Sonderbetriebsvermögen weder im Verlustentstehungsjahr saldiert noch in Folgejahren verrechnet werden.

Dieses Saldierungs- und Verrechnungsverbot gilt grundsätzlich zwischen dem Gewinn auf der ersten Stufe (Gesamthandsgewinn) und dem Gewinn auf der zweiten Stufe (Sonderbetriebsausgaben und Sondervergütungen). Das bedeutet, dass das Saldierungs- und Verrechnungsverbot insbesondere auch hinsichtlich der Sondervergütungen im engeren Sinn, beispielsweise Tätigkeitsvergütungen, gilt.

Beispiel
Kapital des Kommanditisten A:
Kapital zum 31.12.01 80.000 €
Anteil am Verlust der KG für 02 ./. 200.000 €
Kapital zum 31.12.02 ./. 120.000 €
Gewinn 02 gem. Sonderbilanz 140.000 €

• Die Besteuerung des A ist wie folgt vorzunehmen: Der ausgleichsfähige Verlust in 02 beträgt 80.000 €, da nur insoweit kein negatives Kapitalkonto entsteht. Der verrechenbare Verlust beträgt zum 31.12.02 120.000 € (200.000 €./.80.000 €). Der ausgleichsfähige Verlustanteil in Höhe von 80.000 € ist mit dem Gewinn der zweiten Stufe (Sonderbilanzergebnis bzw. Sondervergütung) von +140.000 € zu saldieren, so dass die in die Einkommensermittlung einzubeziehenden Einkünfte in 02 +60.000 € betragen. Daneben werden die verrechenbaren Verluste von 120.000 € gesondert festgestellt, Hinweis auf § 15 a Abs. 4 EStG.

Das Beispiel verdeutlicht die anzuwendende Betrachtungsweise bei § 15 a EStG.

Es wird eine klare Trennung zwischen dem Gewinn der ersten Stufe und dem Gewinn der zweiten Stufe vorgenommen, eine Saldierung erfolgt erst außerhalb des § 15 a EStG, d. h. nur mit dem ausgleichsfähigen Verlust- bzw. Gewinnanteil.

Es ist daher im Hinblick auf die Verrechnungsmöglichkeiten von entscheidender Bedeutung, ob z. B. einem Kommanditisten gezahlte Tätigkeitsvergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Basis, sog. Gewinnvorab (= Gewinn erster Stufe) oder auf schuldrechtlicher Basis, sog. Sondervergütung (= Gewinn zweite Stufe) geleistet werden.

4.8.8 § 15a Abs. 3 EStG: Einlagen- und Haftungsminderung

Die Regelungen der Einlagen- und Haftungsminderung in § 15 a Abs. 3 EStG wurden geschaffen, weil anderenfalls durch kurzfristige Einlageerhöhungen oder kurzfristige Eintragung von höheren Haftsummen ins Handelsregister Verlustausgleichsmöglichkeiten in beliebiger Höhe geschaffen werden könnten und somit der mit § 15 a EStG verfolgte Zweck leicht umgangen werden könnte.

Liegt eine Einlageminderung, § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG oder eine Haftungsminderung, § 15 a Abs. 3 Satz 3 EStG vor, so wird durch Zurechnung eines fiktiven Gewinnes in diesem Wirtschaftsjahr ein in früheren Jahren vorgenommener Verlustausgleich rückgängig gemacht.

Da die Zurechnungsbeträge gem. § 15 a Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG ihrerseits tatsächlich Gewinne des Kommanditisten im Wege der Zurechnung oder in späteren Wirtschaftsjahren mindern, vgl. § 15 a Abs. 3 Satz 4 EStG, bewirkt § 15 a EStG, dass aus ursprünglich ausgleichsfähigen Verlusten nunmehr verrechenbare Verluste werden.

Beispiel
Das Kapitalkonto des A entspricht seiner Hafteinlage und beträgt zum 01.01.01 30.000 €. Der Verlustanteil des Kommanditisten A für das Wirtschaftsjahr 01 beträgt 50.000 €.

• Der Verlustanteil des A ist in 01 in Höhe von 30.000 € ausgleichsfähig, die übersteigenden 20.000 € sind lediglich verrechenbar, § 15 a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 EStG.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Besteuerung Personengesellschaften“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt LL.M., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-52-6.

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