Besteuerung von Kapitalgesellschaften – Teil 05 – Entstrickungstatbestände nach § 12 KStG

2.4.2 Entstrickungstatbestände nach § 12 KStG

Die Regelungen des § 12 KStG sollen in Fällen der Verlagerung von Wirtschaftsgütern ins Ausland eine Besteuerung von stillen Reserven im Rahmen der deutschen Besteuerung sicherstellen.

§ 12 KStG regelt drei Fälle:

• Abs. 1: Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland - Steuerentstrickung
• Abs. 2: Verschmelzungen im Ausland
• Abs. 3: Verlegung der Geschäftsleitung oder des Sitzes in einen Staat außerhalb der EU und des EWR

2.4.2.1 § 12 Abs. 1 KStG

In § 12 Abs. 1 KStG ist die Fiktion einer Veräußerung oder einer Überlassung eines Wirtschaftsgutes zum gemeinen Wert geregelt, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung des Wirtschaftsgutes ausgeschlossen oder beschränkt ist. Die Regelung entspricht der Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, bei der auch eine Entnahme zum gemeinen Wert fingiert wird. Durch den Verweis auf § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG werden Anteile an Europäischen Gesellschaften (SE) und Europäischen Genossenschaften (SCE) in den Fällen der Sitzverlegung von der Gewinnrealisierung ausgenommen; allerdings wird ohne Berücksichtigung entgegenstehender Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen eine spätere Versteuerung im Fall der Anteilsveräußerung gem. § 15 Abs. 1a EStG vorgenommen.

Entsprechend der Gesetzesbegründung sollen von § 12 Abs. 1 KStG insbesondere folgende Sachverhaltskonstellationen erfasst werden:

• Rechtsträgerwechsel (Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge)
• das Wirtschaftsgut verlässt den betrieblichen Bereich
• Beendigung der Steuerpflicht und
• Wirtschaftsgüter werden dem deutschen Besteuerungsrecht entzogen.

Hauptanwendungsfälle sind die Überführungen von Wirtschaftsgütern in ausländische Betriebsstätten oder die Überführungen von Wirtschaftsgütern von einer inländischen Betriebsstätte in das ausländische Stammhaus.(Fußnote)

Beispiel(Fußnote)
Die im Inland ansässige A-GmbH liefert Waren im gemeinen Wert von 1500 € (Herstellungskosten 1000 €) an ihre niederländische Vertriebs-Betriebsstätte. Die niederländische Betriebsstätte veräußert die Waren zu 1750 € an den Kunden bei Betriebskosten von 200 €. Das Gesamtunternehmen erwirtschaftet einen Gewinn von 55 € (Veräußerungspreis 1750 € abzgl. Vertriebs- und Herstellungskosten 1200 €).

• Die A-GmbH hat bei Überführung der Waren 500 € an stillen Reserven zu versteuern (gemeiner Wert bei Überführung 1500 € abzgl. Herstellungskosten 1000 €).

Sofern ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) besteht, kommt es bei einer Überführung in eine ausländische Betriebsstätte zu einer Gewinnrealisierung, wenn das DBA eine Besteuerung im Betriebsstättenstaat unter Steuerfreistellung in Deutschland vorsieht. Eine solche Regelung im DBA ist der Regelfall.

Besteht kein DBA kann es dennoch zu einer Gewinnrealisierung kommen, da die Verpflichtung zur Anrechnung ausländischer Steuer, bereits als Einschränkung der deutschen Besteuerung zu werten ist.

Beispiel(Fußnote)
Ein Wirtschaftsgut wird aus dem inländischen Stammhaus in eine ausländische Vertriebs-Betriebsstätte überführt und anschließend veräußert. Es besteht ein Doppelbesteuerungsabkommen mit Anrechnungsmethode.

• Eine Anrechnung im Inland unterbleibt, da der Veräußerungsgewinn im ausländischen Betriebsstättenstaat nach nationalen Vorschriften (nicht DBA) steuerbefreit ist.

In § 12 Abs. 1 KStG wird auch die Nutzungsüberlassung erwähnt. Damit sollen die Konstellationen erfasst werden, bei denen das Wirtschaftsgut im Inland verbleibt, aber in einer ausländischen Betriebsstätte oder dem ausländischen Mutterhaus genutzt oder mitgenutzt wird. In diesen Fällen ist das angemessene Nutzungsentgelt als fiktive Einnahme bei dem deutschen Unternehmensteil zu erfassen.

Beispiel(Fußnote)
Die im Inland ansässige A-GmbH überlässt ihrer niederländischen Montage-Betriebsstätte für die Dauer von sechs Monaten einen Kran für ein Bauvorhaben bei Betriebskosten von 8000 €. Die Betriebsstätte hätte für die Anmietung eines vergleichbaren Krans an einen fremden Dritten 10000 € gezahlt.

• Die A-GmbH hat bei der Überführung des Krans 2000 € an fiktiver Nutzungsvergütung zu versteuern (gemeiner Wert der Nutzungsüberlassung 10000 € abzgl. Betriebskosten 8000 €).

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Besteuerung von Kapitalgesellschaften“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-66-3.

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