Besteuerung von Kapitalgesellschaften – Teil 04 – Beschränkte Steuerpflicht, Beginn der Körperschaftsteuerpflicht, Ende der Steuerpflicht wegen Liquidation und Entstrickung

2.2 Beschränkte Steuerpflicht

Beschränkt körperschaftssteuerpflichtig sind

• gem. § 2 Nr. 1 KStG Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, mit ihren inländischen Einkünften körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben und
• gem. § 2 Nr. 2 KStG sonstige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind, mit den inländischen Einkünften, von denen ein Steuerabzug vorzunehmen ist.

Inländische Einkünfte sind die Einkünfte, die im Inland erwirtschaftet werden.

Beispiel
Eine Aktiengesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Wien produziert in einem Werk in Deutschland Maschinenteile.

• o Bei dem deutschen Werk handelt es sich um die Betriebsstätte einer ausländischen Kapitalgesellschaft. Nach Art. 7 des österreichischen Abkommens sind Betriebsstättengewinne ausschließlich im Betriebsstättenstaat zu versteuern, somit in Deutschland. Die österreichische Aktiengesellschaft ist daher mit dem Gewinn des deutschen Werkes beschränkt steuerpflichtig.

2.3 Beginn der Körperschaftsteuerpflicht

Im Körperschaftsteuergesetz ist keine Regelung dazu enthalten, wann die Körperschaftsteuerpflicht beginnt, weshalb auf allgemeine juristische Tatbestände zurückzugreifen ist. Der Beginn der Körperschaftsteuerpflicht soll anhand des in der Praxis bedeutsamsten Falles, der Gründung einer GmbH, dargestellt werden.

2.3.1 Vorgründergesellschaft

Bei der Gründung einer GmbH setzen sich im Regelfall die zukünftigen Gesellschafter zusammen und beschließen zunächst, eine GmbH zu gründen. Mit der Vereinbarung, eine GmbH zu errichten, entsteht die Vorgründungsgesellschaft. Der Gesellschaftszweck der Vorgründungsgesellschaft besteht allein darin, die geplante GmbH zu errichten. Die Vorgründungsgesellschaft ist in der Regel eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts. Soweit das Betreiben eines Handelsgewerbes schon zu diesem Zeitpunkt Zweck der Gesellschaft ist, handelt es sich um eine OHG.

Die Vorgründungsgesellschaft ist steuerrechtlich eine Personengesellschaft, die nicht der Körperschaftsteuerpflicht unterliegt. Sie wird bei wirtschaftlichen Aktivitäten nach den Grundsätzen für Personengesellschaften behandelt. Dies bedeutet, dass Einkünfte nicht auf der Ebene der Vorgründungsgesellschaft besteuert werden, sondern auf der Ebene der einzelnen Gesellschafter.(Fußnote)

2.3.2 Vorgesellschaft

In dem Zeitpunkt, in dem der notarielle Gesellschaftsvertrag abgeschlossen wird, entsteht die Vorgesellschaft. Diese besteht bis zu der Eintragung der GmbH ins Handelsregister. Die Vorgesellschaft wird steuerlich als Einheit mit der später durch die Eintragung entstehenden Kapitalgesellschaft angesehen. Daraus folgt, dass bereits die Vorgesellschaft körperschaftsteuerpflichtig ist. Bedingung dafür ist jedoch, dass die Handelsregistereintragung tatsächlich erfolgt. Allerdings beginnt die Körperschaftsteuerpflicht erst mit der Aufnahme einer nach außen in Erscheinung tretenden, geschäftlichen Tätigkeit.(Fußnote) Geschäftsvorfälle, die lediglich das Innenverhältnis zwischen der Vorgesellschaft und den Gesellschaftern betreffen, reichen für eine Körperschaftssteuerpflicht noch nicht aus. Für die Aufnahme einer nach außen gerichteten geschäftlichen Tätigkeit reicht es beispielsweise aus, wenn ein Bankkonto auf die Namen der Gründungsgesellschafter eröffnet wird.

Die Vorgesellschaft ist nach denselben Regeln wie die spätere GmbH buchführungs- und bilanzierungspflichtig. Die Rechnungslegungspflicht beginnt mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages. Erfolgt die Eintragung ins Handelsregister im laufenden Jahr, so ist ein Zwischenabschluss auf den Zeitpunkt der Handelsregistereintragung nicht erforderlich; im Umkehrschluss ist ein Zwischenabschluss durchzuführen, wenn die Eintragung erst in dem darauffolgenden Jahr stattfindet. Die Ergebnisse der Vorgesellschaft gehen nahtlos auf die eingetragene GmbH über.

2.3.3 Eingetragene GmbH

Die GmbH entsteht mit Eintragung ins Handelsregister, vgl. § 11 GmbHG, und ist ab der Eintragung unbeschränkt körperschaftssteuerpflichtig.

2.4 Ende der Steuerpflicht wegen Liquidation und Entstrickung

Das Ende der Steuerpflicht wird einerseits durch die Liquidation in § 11 KStG und andererseits durch die Verlagerung von Wirtschaftsgütern ins Ausland nach § 12 KStG (Entstrickung) erreicht.

2.4.1 Liquidation gem. § 11 KStG

Das Ende der Steuerpflicht ist mit dem rechtsgültigen Abschluss der Liquidation gegeben. Das bedeutet, dass das Liquidationsvermögen verteilt sein muss. Darüber hinaus muss das Sperrjahr gem. § 73 GmbHG abgelaufen sein. Die Besteuerung für den Zeitraum der Abwicklung erfolgt nach § 11 KStG. Danach soll der Zeitraum der Abwicklung 3 Jahre nicht überschreiten.

Im Fall der Umwandlung oder Verschmelzung endet die Steuerpflicht bereits mit dem steuerlich anerkannten Umwandlungs- u. Verschmelzungsstichtag (§ 2 UmwStG).

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Besteuerung von Kapitalgesellschaften“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-66-3.

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