Besteuerung von Kapitalgesellschaften – Teil 09 – Einkommen, Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft

3.2 Einkommen

Für die Bestimmung des Einkommens einer Körperschaft muss auf die einkommens- und körperschafsteuerlichen Vorschriften zurückgegriffen werden.

Nach § 8 Abs. 1 KStG gelten hinsichtlich der Ermittlung des Einkommens die Vorschriften des EStG und die Sondervorschriften des KStG.

Daraus folgt, dass sich die Ermittlung des Einkommens grundsätzlich an die Regelung des § 2 Abs. 1 bis Abs. 4 EStG anlehnt. Das bedeutet zunächst, dass das körperschaftsteuerliche Einkommen auf der Grundlage der sieben in dem Einkommensteuergesetz vorgesehenen Einkunftsarten zu ermitteln ist. Zu den sieben Einkunftsarten zählen:

• Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
• Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
• Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
• Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
• Einkünfte aus Kapitalvermögen,
• Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
• Sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG, wie bestimmte wiederkehrende Bezüge, Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung, Leistungen aus Altersversorgungsverträgen

Allerdings ist zu bedenken, dass im Einkommensteuergesetz die Besteuerung natürlicher Personen vorgesehen ist. Dies führt im Einzelfall dazu, dass bestimmte Vorschriften des Einkommensteuergesetzes sich auf körperschaftsteuerpflichtige Subjekte nicht anwenden lassen. So können Vorschriften über die Ehegattenveranlagung nach § 26 EStG oder Vorschriften über Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen im Körperschaftsteuerrecht keine Anwendung finden.

Von erheblicher praktischer Bedeutung ist die Vorschrift des § 8 Abs. 2 KStG. Gem. § 8 Abs. 2 KStG sind bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

Darüber hinaus ist zu beachten, dass bei der GmbH - als zur Führung von Büchern verpflichtete Kapitalgesellschaft, die ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt - das Einkommen stets nach der Gewinnermittlung bemessen wird. Handelsrechtlich sind alle Zu- und Abflüsse mit betrieblichem Zusammenhang Aufwand und Ertrag. So mindern z.B. nicht abziehbare Aufwendungen nach dem Einkommens- oder Körperschaftsteuerrecht den Gewinn und erhöhen z.B. steuerfreie Einnahmen den Gewinn. Daraus folgt, dass eine Angleichung an die steuerliche Gewinnermittlung erfolgen muss, denn nach welcher Einkunftsart Vermögensmehrungen und -minderungen im Einzelnen zuzuordnen sind, bestimmt sich dabei in erster Linie nach den Qualifizierungsvorschriften der §§ 13 bis 24 EStG.(Fußnote) Dabei besteht aber keine Verpflichtung der GmbH zur Erstellung einer Steuerbilanz (vgl. § 60 Abs. 2 EStDV). Erforderliche Korrekturen können also in einer Nebenrechnung außerhalb der Handelsbilanz vorgenommen werden (vgl. den Vordruck KSt 1 A - KSt-Erklärung mit Anlage A).

3.3 Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft

Anders als bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften werden in der Buchhaltung der GmbH für die einzelnen Gesellschafter keine Privatkonten geführt. Die Gesellschafter sind zu Entnahmen nicht berechtigt. Sie haben lediglich Anspruch auf eine Gewinnausschüttung, soweit der Gewinn nicht anderweitig verwendet wird, vgl. § 29 Abs. 1 GmbHG.

Übersicht über die Gliederung des Eigenkapitals
A. Eigenkapital
I. Gezeichnetes Kapital
II. Kapitalrücklage
III. Gewinnrücklagen
1. Gesetzliche Rücklage
2. Rücklage für eigene Anteile
3. Satzungsmäßige Rücklagen
4. Andere Gewinnrücklagen
IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag
V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

Beim Ausweis des Eigenkapitals der GmbH sind Besonderheiten zu beachten. Das Eigenkapital ist als erster Hauptposten der Passivseite der Bilanz auszuweisen, § 266 Abs. 3 HGB.

Das gezeichnete Kapital, § 272 Abs. 1 HGB, ist bei der GmbH das Stammkapital, das durch die Stammeinlage der Gesellschafter zu bilden ist, vgl. § 5 Abs. 1 GmbHG. Nach der Höhe des Anteils am Stammkapital richtet sich zum Beispiel der Anteil des Gesellschafters am Gewinn, § 29 Abs. 3 GmbHG und das Stimmrecht, § 47 Abs. 2 GmbHG. Das gezeichnete Kapital ist zum Nennbetrag auszuweisen, vgl. § 283 HGB. Als Nennbetrag gilt das im Handelsregister eingetragene Kapital, da die Eintragung insoweit konstitutiv ist. Gem. § 272 Abs. 1 S. 2 u. 3 HGB sind die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen auf das gezeichnete Kapital von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ offen abzusetzen, der verbleibende Betrag als Posten „Eingefordertes Kapital“ in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen und der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen.

§ 272 Abs. 2 HGB bestimmt, welche Beträge als Kapitalrücklagen auszuweisen sind. Nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB ist der Betrag als Kapitalrücklage auszuweisen, der bei der Ausgabe von Stammanteilen der GmbH über den Nennbetrag hinaus erzielt wird. Hierbei handelt es sich um das sogenannte Aufgeld (Agio).

Die Gewinnrücklagen dürfen nur Beträge enthalten, die aus dem Ergebnis des Geschäftsjahres oder vorangegangener Geschäftsjahre gebildet worden sind (§ 272 Abs. 3 HGB). Eine GmbH ist zur Bildung gesetzlicher Rücklagen nicht verpflichtet.

Satzungsmäßige Rücklagen sind solche, die nach Satzung oder Gesellschaftsvertrag zu bilden sind. Dabei handelt es sich um der Höhe nach bestimmte Pflichtrücklagen. Sie sind durch zwingend aus dem Ergebnis eines Jahres zu bilden sind. Diese Rücklagen haben besonders für die GmbH Bedeutung, da mit diesen Rücklagen Verluste in Folgejahren ausgeglichen werden können. Satzungsmäßige Rücklagen können zweckgebunden (z.B. für Rationalisierung, für Erneuerung bzw. Erhaltung von Anlagen, für Forschung und Entwicklung), aber auch zweckfrei gebildet werden.

Gewinne und Verluste können bei Kapitalgesellschaften nicht mit dem Kapital verrechnet werden. Das gezeichnete Kapital bleibt in seiner Höhe durch Gewinne und Verluste unberührt. Dies hat zur Folge, dass der Jahreserfolg in der Schlussbilanz immer als besonderer Posten auszuweisen ist. Über die Verwendung des Gewinnes beschließt die Gesellschafterversammlung, vgl. § 46 GmbHG. Das ist erst möglich, nachdem die Abschlussarbeiten durchgeführt sind und der Bilanzgewinn festgestellt ist. § 266 Abs. 3 HGB geht von der Aufstellung des Jahresabschlusses vor Berücksichtigung der Ergebnisverwendung aus. Dementsprechend ist das Ergebnis laut Gewinn- u. Verlustrechnung des abgelaufenen Geschäftsjahres auf der Passivseite der Bilanz unter der Position Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag auszuweisen. An dieser Stelle darf der Hinweis nicht fehlen, dass die Bilanz gem. § 268 Abs. 1 S. 1 HGB auch unter Berücksichtigung der vollständigen oder teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt werden darf. Ist dies der Fall, so tritt an die Stelle der Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ und „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ der Posten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“.
In dem Gewinnverwendungsbeschluss nach Ablauf des Geschäftsjahres muss bestimmt werden, inwieweit der Bilanzgewinn von der Verteilung ausgeschlossen wird. Die aufgrund des Gewinnverwendungsbeschlusses zu treffenden Verfügungen sind Geschäftsvorfälle des neuen Wirtschaftsjahres (erfolgsneutral). Es kann eine Einstellung von Beträgen in Gewinnrücklagen, § 266 Abs. 3a III HGB erfolgen. Es können aber auch Beträge „auf neue Rechnung“ vorgetragen werden (Gewinnvortrag/Verlustvortrag), § 266 Abs. 3a IV HGB. Während der Gewinn-/Verlustvortrag den Rest des Gewinns bzw. Verlusts aus der Vorjahresrechnung darstellt, ist der Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag das Ergebnis lt. Gewinn- und Verlustrechnung des abgelaufenen Geschäftsjahres.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Besteuerung von Kapitalgesellschaften“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-66-3.

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