Besteuerung von Kapitalgesellschaften – Teil 22 – Gewinnminderung § 8b Abs. 3 KStG

6.3 Gewinnminderung § 8b Abs. 3 KStG

Nach der Systematik des § 8b Abs. 3 KStG wird die pauschale Nichtabzugsfähigkeit von 5 % des Gewinns als Ausgabe auf Fälle der Veräußerungsgewinne ausgeweitet. Genau wie in § 8 b Abs. 5 KStG, der die entsprechende Regelung für Dividenden beinhaltet, sind damit im Fall der Anteilsveräußerung lediglich 95 % des Veräußerungsgewinns steuerfrei.

Hintergrund der Regelung ist, dass durch das Stehenlassen von Gewinnen und der anschließenden Veräußerung von Anteilen an der Kapitalgesellschaft ansonsten die Regelung des § 8b Abs. 5 KStG umgangen werden könnte. Aus diesem Grund werden Veräußerungsgewinne pauschal mit nichtabziehbaren Aufwendungen belastet.

6.3.1 Pauschalisierung der Aufwendungen

Nach der Regel des § 8 b Abs. 3 Satz 1 KStG werden nichtabziehbare Aufwendungen pauschal in Höhe von 5 % des Gewinns fingiert, unerheblich ist, ob tatsächlich Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Veräußerungsgewinn angefallen sind.

6.3.2 Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns

Die Regelung des § 8 b Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 KStG gilt nur für den Fall, dass der entsprechende Veräußerungsgewinn auch tatsächlich steuerfrei i. S. des § 8 b Abs. 1 bzw. Satz 3 KStG ist. Gemäß § 8 b Abs. 2 Satz 4 KStG tritt die Steuerfreiheit insoweit nicht ein, als der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben wurde und die dadurch erfolgte Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Wertes ausgeglichen worden ist. Entscheidend ist hier, dass die Teilwertabschreibung steuerlich wirksam war. Sollte sie steuerlich nicht wirksam gewesen sein und im Rahmen der Einkommensermittlung außerbilanziell hinzugerechnet worden sein, so gilt insoweit wiederum die Steuerfreiheit gemäß § 8 b Abs. 2 Satz 1 und 3 KStG i.V.m. § 8 b Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG.

Beispiel
Die X-AG hält 75 % der Anteile an der A-GmbH, die sie 1995 für 500.000 € erwarb. 1999 hat die AG die Beteiligung auf 100.000 € abgeschrieben. In 2016 veräußert die AG die Beteiligung für 600.000 €.

• Grundsätzlich wäre der Veräußerungsgewinn steuerfrei. Da aber in 1999 eine gewinnwirksame Teilwertabschreibung (Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt) von 400.000 € vorgenommen wurde, ist insoweit der Gewinn zu versteuern. Damit bleiben nur noch 100.000 € steuerfrei.

6.3.3 Bemessungsgrundlage der Pauschale

Beim Veräußerungsgewinn wird die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der 5 % Pauschale nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben anders berechnet als im Fall von Dividenden.
Während bei Dividenden als Bemessungsgrundlage die „Bezüge“ herangezogen werden, ist bei dem Veräußerungsgewinn im Sinne von § 8 b Abs. 3 KStG Bemessungsgrundlage der „jeweilige Gewinn“.
Diese Unterscheidung beruht darauf, dass im Zusammenhang mit Dividenden in der Regel keine größeren Betriebsausgaben anfallen, wo hingegen im Fall der Ermittlung der Veräußerungsgewinne die Buchwerte der Anteile abzuziehen sind.

6.3.4 Kosten der Veräußerung abzugsfähig

Nach § 8 b Abs. 3 Satz 2 KStG ist § 3 c Abs. 1 EStG nicht anwendbar. Das bedeutet, dass die tatsächlich anfallenden Kosten im Zusammenhang mit der Veräußerung von Anteilen als Betriebsausgaben abgezogen werden können.

Folge dieser Regelung ist, dass die Veräußerungskosten im Zusammenhang mit den Veräußerungsgewinnen „doppelt“ berücksichtigt werden. Zum einen werden die Veräußerungskosten bereits zur Findung der Bemessungsgrundlage für die nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben abgezogen, um dann darüber hinaus noch einmal im Rahmen der tatsächlich angefallenen Veräußerungskosten abgezogen werden zu können.

Beispiel
Die B-GmbH erwarb 80 % der Anteile an der Y-AG für 100.000 €. Sie veräußert die Anteile für 300.000 €. Dabei fallen Veräußerungskosten i.H.v. 10.000 € an.

• Der Veräußerungsgewinn ist handelsrechtlich in voller Höhe zu erfassen. Außerbilanziell ist dann der Veräußerungsgewinn nach Abzug der Veräußerungskosten (= 190.000,- €) abzuziehen und (5% von 190.000,- €=) 9.500,- € wieder hinzuzurechnen.

6.3.5 Gewinnminderungen nicht abzugsfähig

Nach § 8 b Abs. 3 Satz 3 KStG sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit steuerfreien Erträgen (§ 8b Abs. 2 KStG) entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen.

Gewinnminderungen in diesem Sinne sind bilanzielle Vermögensminderungen, die den Bilanzgewinn vermindern oder den Bilanzverlust erhöhen. Unerheblich dabei ist, ob ein Gewinn ausgewiesen wird, der durch die Gewinnminderung vermindert wird, es ist vielmehr auf den jeweiligen Sachverhalt abzustellen. Gemäß § 8 b Abs. 3 Satz 3 KStG sind die Gewinnminderungen auszuschließen, die im Zusammenhang mit den Anteilen stehen, die gemäß § 8 b Abs. 2 KStG veräußert wurden.

Im Einzelnen kommen nach § 8 b Abs. 3 Satz 3 KStG folgende Gewinnminderungen in Betracht:

• Nicht abgezogen werden dürfen Abschreibungen auf einen niedrigeren Teilwert der in § 8 b Abs. 2 KStG genannten Anteile. Bei dauernder Wertminderung unterhalb der ursprünglichen oder nachträglichen Anschaffungskosten bzw. des Buchwertes ist dieser niedrige Wert entsprechend § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen. Gemäß § 8 b Abs. 3 Satz 3 KStG darf diese Teilwertabschreibung jedoch nicht zu einer Steuerminderung führen.
• Ebenso dürfen Gewinnminderungen, die im Rahmen der Veräußerung eines Anteils zu einem Veräußerungsverlust führen, im Falle der Auflösung der Beteiligungsgesellschaft zu einem Liquidationsverlust führen oder Tatbestände im Zusammenhang mit der Herabsetzung des Nennkapitals sich steuerlich nicht auswirken.

Beispiel
Die X-AG hält 75 % der Anteile an der A-GmbH, die sie 1995 für 500.000 € erwarb. 1999 hat die AG die Beteiligung auf 100.000 € abgeschrieben. In 2014 nimmt sie eine Zuschreibung auf 500.000 € vor.

• Die Abschreibung in 1999 hat in vollem Umfang den Gewinn der AG gemindert. Damit ist die Zuschreibung steuerpflichtig. § 8b Abs. 2 ist nicht anzuwenden.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Besteuerung von Kapitalgesellschaften“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-66-3.

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