Besteuerung von Kapitalgesellschaften – Teil 26 – Sanierungsklausel

6.5.3.3 Ausnahme

Durch die mit Wirkung ab 2010 neu aufgenommenen Regelungen des § 8c Abs. 1 Sätze 5 bis 8 KStG ist die Vorschrift entschärft worden.

Danach liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb nicht vor, wenn an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person mittelbar oder unmittelbar zu 100 % beteiligt ist, vgl. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG. Diese Regelung soll Anteilsübertragungen innerhalb eines Konzerns erleichtern. Das Erfordernis der 100%igen unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung dürfte in vielen Fällen jedoch ein großes Hindernis darstellen.

Weiterhin kann ein Verlust abgezogen werden, soweit er die zum Zeitpunkt des eigentlich schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen stillen Reserven des inländischen Betriebsvermögens der Körperschaft nicht übersteigt, vgl. § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG.

6.5.3.4 Unterjähriger Beteiligungserwerb

Nach dem BMF unterliegt ein bis zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung erzielter Verlust der Verlustabzugsbeschränkung nach § 8 c KStG, wenn der schädliche Beteiligungserwerb während des laufenden Wirtschaftsjahres erfolgt. Ein bis zum Beteiligungserwerb erzielter Gewinn kann nicht mit noch nicht genutzten Verlusten verrechnet werden.

Hier dürfte es schwierig werden, die Höhe des unterjährig aufgelaufenen Verlustes festzustellen.

Die Regelung ist aber insoweit problematisch, als dass die Körperschaftsteuer eine Jahressteuer ist. Die Besteuerungsgrundlagen sind grundsätzlich nur für ein Kalenderjahr zu ermitteln. Das bedeutet, dass nicht nur die Steuer, sondern auch ein Verlust (wie ein Gewinn) erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entsteht. Eine unterjährige Einkommensermittlung ist im Gesetz nicht vorgesehen.

6.6 Sanierungsklausel

Mit Gesetz vom 16.7.2009 wurde ein Absatz 1a in § 8c KStG eingefügt. Danach soll ein nicht ausgenutzter Verlust nicht verloren gehen, wenn die Übertragung der Anteile der Sanierung des Geschäftsbetriebs der Kapitalgesellschaft dient.

Der Verlustuntergang aufgrund Gesellschafterwechsels führte dazu, dass durch den Wegfall der Verlustvorträge erste Sanierungserfolge unmittelbar wegbesteuert wurden und die Liquidität in der Aufbauphase beschnitten wurde.

Die Anwendung der Sanierungsklausel setzt voraus, dass der Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs erfolgt. Nach § 8 c Abs. 1 a Satz 2 KStG wird eine Sanierung als Maßnahme definiert, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen und zugleich die bisherigen wirtschaftlichen Betriebsstrukturen zu erhalten.

6.6.1 Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung

Ein Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung setzt voraus, dass die Körperschaft nach pflichtgemäßer Einschätzung eines objektiven Dritten im Augenblick des Anteilserwerbs sanierungsfähig ist und die für die Sanierung in Angriff genommenen Maßnahmen objektiv geeignet sind, die Körperschaft in absehbarer Zeit nachhaltig aus der Krise zu führen. Bei Vorliegen eines dokumentierten Sanierungsplans ist dies ohne weiteres möglich. Die objektive Beweislast für das Vorliegen der Voraussetzungen des Sanierungsprivilegs liegt bei der Körperschaft. Die Anwendung der Sanierungsklausel ist jedoch nicht vom Eintritt des Sanierungserfolgs abhängig.

Im Gesetz sind die aufgezählten Regelbeispiele enthalten. Die Regelbeispiele geben Hinweise auf die Voraussetzung zur Erhaltung der bisherigen Betriebsstruktur.

Ein wesentlicher Hinweis auf die Erhaltung der bisherigen Betriebsstruktur ist die Erhaltung oder Sicherung der Arbeitsplätze. Gelingt es den Erwerbern, nach dem Beteiligungserwerb innerhalb der nächsten 5 Jahre, 80 % der Ausgangslohnsumme zu halten, können sie das Sanierungsprivileg in Anspruch nehmen.

Die Hinzuführung neuen Betriebsvermögens, wie in dem dritten Regelbeispiel, ist ein klassisches Indiz für die Absicht, bisherige Betriebsstrukturen fortzuführen, wenn sie unter bestimmten Voraussetzungen erfolgt.

Dies ist dann gegeben, wenn die Betriebsvermögenszuführung im zeitlichen Zusammenhang mit dem schädlichen Beteiligungserwerb steht, d. h. wenn sie innerhalb eines Jahres nach dem schädlichen Beteiligungserwerb erfolgt. Eine 25 %ige Betriebsvermögenszuführung ist allerdings lediglich bei einem Anteilserwerb von 100 % erforderlich, bei einem geringeren Erwerb genügt eine entsprechende geringere Betriebsvermögenszuführung. Werden beispielsweise 70 % der Anteile an einer Kapitalgesellschaft erworben, sind lediglich 17,5 % neues Betriebsvermögen zuzuführen.

Der Zuführung neuen Betriebsvermögens gleichgestellt wird der Erlass von Verbindlichkeiten, so dass die Fälle begünstigt werden, bei denen Fremdkapitalgeber ihr Fremdkapital in Eigenkapital umwandeln.

In § 8c Abs. 1a Satz 4 KStG wird klargestellt, dass die Verwendung des Mantels einer unternehmenslosen Körperschaft die Anwendbarkeit der Sanierungsklausel ausschließt. Hier kommt der Gedanke der wirtschaftlichen Identität, wie er in § 8 Abs. 4 KStG a.F. geregelt war, zum Ausdruck.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Besteuerung von Kapitalgesellschaften“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und wissenschaftlicher Mitarbeiter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-66-3.

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