Grundzüge des Umsatzsteuerrechts – Teil 31 – Umsätze mit EU-Staaten

14 Exkurs: Umsätze mit EU-Staaten

Bei der Konstellation von Umsätzen zwischen EU-Staaten wird zwischen

• dem innergemeinschaftlichen Erwerb
• der innergemeinschaftliche Lieferung und
• dem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfte

unterschieden.

14.1 Innergemeinschaftlicher Erwerb

Die mit der Verwirklichung des EU-Binnenmarktes zum 1.1.1993 als § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG neu aufgenommene Umsatzart beinhaltet drei Tatbestandsmerkmale:

• innergemeinschaftlicher Erwerb
• im Inland
• gegen Entgelt.

Da Einfuhren innerhalb eines einheitlichen Binnenmarktes begrifflich nicht mehr möglich sind, soll die Besteuerung der Warenbezüge aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet durch Erhebung von USt für den innergemeinschaftlichen Erwerb erfasst werden (Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland) und gleichzeitig eine Einmalbesteuerung sichergestellt werden.

Steuerschuldner ist der Erwerber, der die Erwerbsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG als Vorsteuer abziehen kann.

Während die Tatbestandsmerkmale "Inland" und "gegen Entgelt" keine andere Definition erfahren als bei Inlandsumsätzen, ist das Tatbestandsmerkmal des innergemeinschaftlichen Erwerbs in § 1a UStG gesondert geregelt. Der Ort des Umsatzes wird für den innergemeinschaftlichen Erwerb durch § 3d UStG bestimmt.

Vom Merkmal der Entgeltlichkeit einer Lieferung macht hingegen § 1a Abs. 2 UStG eine Ausnahme. Hiernach wird das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Erwerbs auch beim rechtsgeschäftslosen Verbringen von Unternehmensgegenständen aus einem anderen Mitgliedstaat der EU in das Inland fingiert, wenn das Verbringen nicht nur Vorübergehend sein soll.(Fußnote)

14.1.1 Tatbestand des § 1a UStG

Der Tatbestand des "Erwerbs" setzt zwar eine Betrachtung aus Sicht des Abnehmers (Erwerbers) voraus, ist aber nichts anderes, als das exakte Gegenstück einer Lieferung und setzt diese als spiegelbildlichen Tatbestand voraus. Sonstige Leistungen können nicht erworben werden. Dies gilt auch für Gegenstände, die im Rahmen einer einheitlichen sonstigen Leistung an den Auftraggeber übergehen.

Somit gilt als innergemeinschaftlicher Erwerb das Erlangen der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen beweglichen Gegenstand zu verfügen (Verfügungsmacht). Damit ist der Zeitpunkt des Erwerbs mit dem Zeitpunkt der Lieferung identisch.

Erforderlich ist in jedem Fall eine Warenbewegung von einem EU-Staat in einen anderen EU-Staat. Befindet sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Erwerbs/Lieferung bereits im Bestimmungsland (z.B. Auslieferungslager), so ist ein innergemeinschaftlicher Erwerb durch den Abnehmer mangels Warenbewegung ausgeschlossen.

Dies gilt entsprechend für Werklieferungen in Form von Montagelieferungen (unfertiges Werk). Auch in diesem Fall befindet sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Lieferung (mit Übergabe des fertigen Werkes) bereits im Inland.
Ein innergemeinschaftlicher Erwerb von Grundstücken ist ausgeschlossen, da diese körperlich nicht bewegt und somit nicht in einen anderen EU-Staat gelangen können. Unerheblich ist, ob der Gegenstand im Wege einer Beförderung oder einer Versendung in einen anderen EU-Staat gelangt. Gleichfalls bedeutungslos ist, ob die Beförderung oder Versendung durch den Lieferanten oder durch den Erwerber erfolgt.

Nach § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG gelangt ein Gegenstand auch dann von einem Mitgliedstaat in den anderen, wenn er zwar aus dem Drittlandsgebiet kommt aber an der EU-Außengrenze zum freien Verkehr abgefertigt wird und dann vom Lieferer an einen Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat weiterbefördert wird.

Hingegen liegt kein innergemeinschaftlicher Erwerb vor, wenn die Ware aus einem Drittland im Wege der Durchfuhr durch einen anderen EU-Staat in das Inland gelangt und erst hier zum freien Verkehr abgefertigt wird. Vielmehr handelt es sich hierbei um eine der EUSt unterliegende Einfuhr nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG. Die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb entsteht gem. § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG am Tag der Ausstellung der Rechnung durch den Lieferer, spätestens mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Kalendermonats. Auf den Rechnungseingang beim Erwerber kommt es nicht an.

14.1.2 Ausnahmen von der Erwerbsbesteuerung

Die Erwerbsbesteuerung ist aus Vereinfachungsgründen bei dem in § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG bezeichneten Erwerberkreis vom Überschreiten der sog. Erwerbsschwelle abhängig. Hierbei handelt es sich um folgende Erwerbergruppen:

• vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossene Unternehmer
• Kleinunternehmer (§ 19 UStG)
• durchschnittsbesteuerte Land- und Forstwirte (§ 24 UStG)
• juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwerben.

Die Erwerbsschwelle richtet sich nach dem Gesamtbetrag der Entgelte für innergemeinschaftliche Erwerbe, wobei die Nettoerwerbe eines Jahres aus allen anderen EU-Mitgliedstaaten maßgeblich sind. In der Bundesrepublik liegt die Erwerbsschwelle bei 12.500 Euro pro Jahr.

Von dem vorgenannten Erwerberkreis wird nach § 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG also dann keine Erwerbsteuer erhoben, wenn

• der Gesamtbetrag der Entgelte im vorangegangenen Kalenderjahr 12.500 Euro nicht überstiegen hat und
• im laufenden Kalenderjahr diesen Betrag voraussichtlich nicht übersteigen wird.

Der in § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG bezeichneten Erwerberkreis kann nach § 1a Abs. 4 UStG auf die Anwendung dieser Vereinfachungsregel verzichten und für eine uneingeschränkte Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs optieren. An die Optionserklärung ist der betreffende Erwerber für zwei Jahre gebunden.

Die Option für die Erwerbsbesteuerung wird sich vielfach empfehlen, da die Umsatzsteuerbelastung in der Bundesrepublik regelmäßig niedriger ist als in den anderen EU-Mitgliedstaaten.

Beim innergemeinschaftlichen Erwerb neuer Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtiger Waren gilt die Erwerbsschwelle des § 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG nicht. Der in § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG genannte Erwerberkreis muss den Erwerb dieser Gegenstände gem. § 1a Abs. 5 UStG der Erwerbsbesteuerung unterwerfen.
Die Regelung des § 1a Abs. 5 UStG bedeutet, dass die dort genannten Erwerbstatbestände (neue Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtige Waren) bei der Ermittlung der Erwerbsschwelle nach § 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG nicht berücksichtigt werden. Die Erwerbsschwelle wird nur überschritten, wenn die Erwerbe, der nicht in § 1a Abs. 5 UStG bezeichneten Waren, 12.500 Euro übersteigen.

14.1.3 Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs

Steuerbar ist nur der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland, die Bestimmung des Ortes des innergemeinschaftlichen Erwerbes richtet sich nach § 3d UStG.

Grundsätzlich bestimmt sich der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs nach dem Ende der Beförderung/Versendung. Erwerbsort ist der Ort, an dem sich der Gegenstand am Ende der Warenbewegung befindet.

Ähnlich der Bestimmung des Ortes der Lieferung nach § 3 Abs. 6 und Abs. 7 UStG fallen Zeitpunkt und Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs auseinander. Während der Zeitpunkt des Erwerbs mit dem Zeitpunkt der Lieferung (Erwerb = Verschaffung der Verfügungsmacht) identisch ist, befindet sich der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs der tatsächlichen Warenbewegung folgend dort, wo die Beförderung oder Versendung endet (Bestimmungslandprinzip).

Sofern der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine USt-Identifikationsnummer verwendet, die ihm ein anderer Mitgliedsstaat erteilt hat als der, in dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes endet, fingiert § 3d S. 2 UStG, dass der Erwerb in dem Gebiet dieses Mitgliedsstaates als bewirkt gilt. Das Gebiet des Mitgliedsstaates der verwendeten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer gilt solange auch als Ort des Erwerbs, bis der Erwerber
nachweist, dass der innergemeinschaftliche Erwerb durch den Mitgliedsstaat der USt unterworfen worden ist, in dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes geendet hat.

Eine Rückgängigmachung des zusätzlichen Besteuerungsvorganges durch den Abnehmer ist immer dann erforderlich, wenn er die Steuer auf den Erwerb nicht voll als VSt geltend machen kann. Es hat dann eine Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG zu erfolgen

Durch die Regelung des § 3d S. 2 UStG wird sichergestellt, dass der innergemeinschaftliche Erwerb tatsächlich besteuert wird. Der Mitgliedstaat, dessen USt-Identifikationsnummer beim Erwerb verwendet wurde, erfährt über das auf dem Institut der zusammenfassenden Meldung (§ 18a UStG) beruhenden Informationssystem von dem Erwerbsvorgang und kann daher dessen Versteuerung kontrollieren.

14.1.4 Steuerbefreiungen

Die Steuerbefreiungstatbestände des § 4 UStG finden nur für Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG Anwendung, also nicht für den innergemeinschaftlichen Erwerb.

Der steuerbare innergemeinschaftliche Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG kann jedoch nach § 4b UStG steuerfrei sein, der in Nr. 1 und Nr. 2 wieder auf einzelne Befreiungsvorschriften des § 4 UStG verweist. Diese Vorschrift stellt einen Ausnahmetatbestand dar. Hierunter fallen z. B. der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen, deren Einfuhr aus einem Drittland steuerfrei wäre (§ 4b Nr. 3 i. V. m. § 5 UStG) sowie solcher Gegenstände, die anschließend für steuerfreie Ausfuhrlieferungen verwendet werden (§ 4b Nr. 4 UStG).

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Grundzüge des Umsatzsteuerrechts“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-64-9.

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