Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften bei Gründung, Ausscheiden und Beendigung – Teil 32 – Begünstigungen des ErbStG

8.3.3 Begünstigungen des ErbStG

Das System der erbschaftsteuerlichen Begünstigungen ist ebenfalls grundlegend verändert worden. Der Freibetrag nach § 13 a Abs. 1 ErbStG a.F. ist ersatzlos entfallen. Der frühere Bewertungsabschlag nennt sich nun Verschonungsabschlag, er wurde von 35 % auf 85 % erhöht, soweit es sich um die Regelverschonung i.S. der §§ 13 a Abs. 1 i.V.m. 13 b Abs. 4 ErbStG handelt. Der Bewertungsabschlag beträgt 100 %, soweit die Optionsverschonung i.S. des § 13 a Abs. 8 ErbStG gewählt wird. Für das Vermögen, das nicht an der Verschonung teilnimmt, kann ein Abzugsbetrag in Anspruch genommen werden, der degressiv ausgestaltet ist, vgl. § 13 a Abs. 2 ErbStG.

In den Steuerklassen II und III kann für das Vermögen, das nicht an der Verschonung teilnimmt, eine Tarifermäßigung in Anspruch genommen werden, die sich nach § 19 a ErbStG richtet. Diese Inanspruchnahme hat die Umstellung der Steuerbelastung auf die Steuerklasse I zur Folge, dabei bemisst sich die Tarifermäßigung nach der Netto-Methode, nicht wie früher, nach der Brutto-Methode.

Für Betriebsvermögen sieht § 28 ErbStG die Möglichkeit einer Stundung vor, allerdings unter restriktiven Voraussetzungen.

Die Inanspruchnahme der Verschonungsregelungen ist von verschiedenen Voraussetzungen abhängig.

Zunächst muss es sich um dem Grunde nach begünstigtes Vermögen handeln, vgl. § 13 b Abs. 1 ErbStG. Hier ist im Rahmen der Personengesellschaften insbesondere problematisch, dass die Mitunternehmermerkmale beim Erblasser bzw. Schenker und beim Erwerber vorliegen müssen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung muss hier eine Identität des Mitunternehmeranteils im ertragsteuerlichen Sinn gegeben sein.

Weiterhin darf das sog. Verwaltungsvermögen den Wert des begünstigten Betriebsvermögens nicht um mehr als 50 % im Fall der Regelverschonung bzw. 10 % im Fall der Optionsverschonung übersteigen. Dabei ist keine Schuldenzuordnung vorzunehmen, vgl. § 13 b Abs. 2 ErbStG. Dies gilt jedoch nicht bei § 19 a ErbStG (Netto-Methode).

Allerdings kann bis zur Verwaltungsvermögensgrenze ein begünstigtes Betriebsvermögen mit Verwaltungsvermögen aufgefüllt werden, mit der Folge, dass auch das insoweit immer noch unter der jeweiligen Grenze liegende Verwaltungsvermögen an der Verschonung teilnehmen kann, Hinweis in diesem Zusammenhang auf die Zweijahresfrist des § 13 b Abs. 2 Satz 3 ErbStG.
Ungenau ist die Reform in der Hinsicht, wer Dritter i.S. des § 13 b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG ist oder was ein Konzern i. S. des § 13 b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 c i.V.m. § 4 h EStG ist und Sonderbetriebsvermögen zu berücksichtigen ist.

8.3.4 Behaltevorschriften

Darüber hinaus darf kein Verstoß gegen die Behaltevorschriften gegeben sein, fünf Jahre Behaltensfrist für die Regelverschonung und sieben Jahre Behaltensfrist im Fall der Optionsverschonung.

Schließlich müssen die weiteren Voraussetzungen eingehalten werden. Dies bedeutet für den Fall der Regelverschonung:

• 400 % der Ausgangslohnsumme dürfen innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb (Lohnsummenfrist) nicht unterschritten werden. Dabei ist die Ausgangslohnsumme die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf Jahre vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer endenden Wirtschaftsjahre. Die Lohnsummenregel findet keine Anwendung, wenn die Ausgangslohnsumme entweder 0 € beträgt oder der Betrieb nicht mehr als 20 Beschäftigte hat.
• Für den Fall, dass die Lohnsumme die Mindestlohnsumme unterschreitet, vermindert sich der Verschonungsabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit im selben prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird.
• Für den Fall der Optionsverschonung gilt, dass die Lohnsummenfrist von fünf Jahren auf sieben Jahre erhöht wird und die maßgebende Lohnsumme sich von 400 % auf 700 % erhöht, vgl. § 13 a Abs. 8 ErbStG.

Die Lohnsummenregelung führt letztlich zu einer persönlichen und verantwortungsunabhängigen Haftung des Vermögensnachfolgers auch für Konjunkturrisiken. Letztlich kann trotz Insolvenz des Unternehmens die Regelsteuerlast entstehen.

Die neuen Bewertungsregelungen, die auf eine Bewertung zum gemeinen Wert abzielen, führen zu einer Reihe von Folgeproblemen.

Bisher wurde das Besteuerungssubstrat eines Betriebsvermögens zwischen Erbschaftsteuer- und Einkommensteuergesetz aufgeteilt, bei Personengesellschaften hat die Erbschaftsteuer an den Buchwerten angesetzt, die Einkommensteuer dagegen an den stillen Reserven. Durch die Reformierung der Erbschaftsteuer wird nunmehr durch beide Steuerarten auf die stillen Reserven zugegriffen.

Eine Doppelbesteuerung soll dabei durch § 35 b EStG gemildert werden. Problematisch ist, dass diese Bestimmung lediglich von einer alten Version (§ 35 EStG in der bis 1998 geltenden Fassung) abgeschrieben wurde, die sich ergebenden Probleme werden dadurch jedoch nicht voll umfänglich gelöst.

Schließlich ergibt sich ein besonderes Problem im Bereich der Fiktionstatbestände der §§ 3 Abs. 3 Nr. 2 Sätze 2 und 3, 7 Abs. 7 ErbStG. Wenn der Steuerwert eines Anteils an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft der gemeine Wert ist, ergibt sich bei jeder Abfindungsbeschränkung eine rechnerische Bereicherung der verbleibenden Gesellschafter.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften bei Gründung, Ausscheiden und Beendigung“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und wissenschaftlicher Mitarbeiter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-59-5.

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