Besteuerung Personengesellschaften – Teil 21 – Erweiterter Verlustausgleich bei überschießender Außenhaftung, Verlustverrechnung

4.8.5 § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3: Erweiterter Verlustausgleich bei überschießender Außenhaftung

Der erweiterte Verlustausgleich bzw. -abzug wegen überschießender Außenhaftung gem. § 15 a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG ist unter folgenden Voraussetzungen möglich:

• Haftung gem. § 171 Abs. 1 HGB
• die im Handelsregister eingetragene Einlage übersteigt die geleistete Einlage (sog. Hafteinlage oder Haftbetrag)
• derjenige, dem der Verlustanteil zuzurechnen ist, muss namentlich im (deutschen) Handelsregister eingetragen sein
• das Bestehen der Haftung muss nachgewiesen werden und
• eine Vermögensminderung aufgrund der Haftung darf nicht durch Vertrag ausgeschlossen sein (z. B. durch Versicherungsvertrag) oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs nicht unwahrscheinlich sein.

Der Verlustausgleich kann bis zur Höhe des Haftungsbetrages vorgenommen werden. Haftungsbetrag ist dabei der Betrag, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine tatsächlich geleistete Einlage übersteigt. Dies ist deshalb geboten, weil der Kommanditist in Höhe des Unterschiedsbetrages aufgrund seiner persönlichen Haftung unmittelbar wirtschaftlich durch einen Verlust belastet ist.

Am Bilanzstichtag noch nicht im Handelsregister eingetragene Kommanditisten können Verluste nur bis zur Höhe der tatsächlich erbrachten Einlage abziehen oder ausgleichen.

Das Verlustausgleichsvolumen i.S. des § 15 a Abs. 1 Satz 2 EStG darf jedoch insgesamt nur einmal verwendet werden, auch wenn die überschießende Außenhaftung über mehrere Bilanzstichtage hinweg besteht.

Beispiel
Kommanditist A ist am 31.12.02 mit einer Haftsumme von 200.000 € im Handelsregister eingetragen. Die tatsächlich geleistete Einlage von 140.000 € ist durch Verluste verbraucht. Das Kapitalkonto des K beläuft sich zum 31.12.01 auf 0 €. In 02 wurden weder Entnahmen noch Einlagen durch K getätigt. Auf K entfällt ein Verlustanteil für 02 in Höhe von 60.000 €.

• Nach § 15 a Abs. 1 Satz 2 EStG ist der Verlustanteil 02 in Höhe von 60.000 € in voller Höhe ausgleichsfähig, da die Außenhaftung 60.000 € über der geleisteten Einlage liegt (200.000 € Haftsumme./.140.000 € tatsächlich geleisteter Einlage).

4.8.6 § 15a Abs. 2 EStG: Verlustverrechnung

Die Verlustverrechnung in späteren Wirtschaftsjahren erfolgt grundsätzlich von Amts wegen, sie ist mithin nicht antragsgebunden. Dies ergibt sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut des § 15a Abs. 2 EStG „... der Verlust ... mindert ... die Gewinne ...“.

Die Verlustverrechnung unterliegt auch keiner zeitlichen Begrenzung, sie erfolgt allerdings nur mit Gewinnanteilen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 1 EStG aus der betroffenen Gesellschaft, Gewinne aus den Sonderbetriebsvermögen gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG werden nicht berücksichtigt.

Eine Verlustverrechnung in späteren Wirtschaftsjahren kann darüber hinaus nur mit Gewinnen aus der betroffenen Gesellschaft erfolgen, aus der der verrechenbare Verlust stammt. Es hat mithin eine Identität der Gesellschaft vorzuliegen.

Im Veräußerungs- bzw. Liquidationsfall erfolgt die Verlustverrechnung mit einem etwaigen Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn, vgl. § 15 a Abs. 2 Satz 2 EStG. Bezugsgröße für die Steuerbefreiung i.S. des § 16 Abs. 4 EStG ist dabei der Veräußerungsgewinn nach Minderung um den verrechenbaren Verlust.

Verbleibt im Fall der Veräußerung oder der Aufgabe nach Abzug des verrechenbaren Verlustes vom Veräußerungs-/ Aufgabegewinn immer noch ein verrechenbarer Verlust, so ist dieser Verlust verrechenbar bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen gem. § 15 a Abs. 1 a und Abs. 2 Satz 2 EStG.

Der verrechenbare Verlust ist grundsätzlich personengebunden. Wird ein Gesellschaftsanteil veräußert und verbleibt dem Veräußerer ein verrechenbarer Verlust, so kann dieser nicht auf den Erwerber übertragen werden, so dass der Verlust endgültig einkommenssteuerlich verloren ist.

Etwas anderes gilt lediglich im Fall der unentgeltlichen Übertragung des Gesellschaftsanteils. In diesen Fällen geht der verrechenbare Verlust auf den Anteilserwerber über. Dies gilt auch dann, wenn der Übernehmer das Unternehmen in der Rechtsform eines Einzelunternehmens fortführt, weil der letzte verbleibende Kommanditist aus einer zweigliedrigen KG unentgeltlich ausscheidet.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Besteuerung Personengesellschaften“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt LL.M., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-52-6.

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