Bilanzierung – Teil 06 – Handelsrechtliche Bewertungsmaßstäbe

2.2.2 Handelsrechtliche Bewertungsmaßstäbe

Im Rahmen der Bewertung nach dem Handelsrecht wird zwischen Erst- und Folgebewertung unterschieden.

2.2.2.1 Überblick

Im Rahmen der Bilanzierung bedeutet bewerten, dass man den Bilanzposten einen Euro-Betrag zuordnet. Da gilt es zwei Zeitpunkte zu unterscheiden. Den Zeitpunkt der Zugangs-/Erstbewertung und der Zeitpunkt der Folgebewertung.

Im Zuge der Erstbewertung sind die Vermögensgegenstände mit ihren Anschaffungs- und/oder Herstellungskosten anzusetzen. Wird der Vermögensgegenstand von außen bezogen, also von Unternehmensexternen eingekauft, so sind die Anschaffungskosten anzusetzen. Wird der Vermögensgegenstand hingegen durch das Unternehmen selbst hergestellt, so ist er mit den Herstellungskosten zu bewerten.

Im Rahmen der Folgebewertung sind für die Vermögensgegenstände die sogenannten fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu ermitteln. Hierbei ist zwischen abnutzbaren und nichtabnutzbaren Vermögensgegenständen zu unterscheiden. Bei abnutzbaren Vermögensgegenständen bspw. bei einem PKW werden dazu die planmäßigen Abschreibungen abgezogen. Bei nichtabnutzbaren Vermögensgegenständen bspw. Grund und Boden, Geldforderungen oder auch Anteilen an Personen- oder Kapitalgesellschaften bleibt der Wert in der Regel unverändert. Diese fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sind an den Bilanzstichtagen einem sogenannten Niederstwertprinzip-Test zu unterziehen. Das bedeutet, dass fortgeführte Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten einem Vergleichswert gegenüber zu stellen sind. Der anzuwendende Vergleichswert ist davon abhängig, ob es sich um ein Vermögensgegenstand des Anlage- oder Umlaufvermögen handelt. Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens gilt, dass gemilderte Niederstwertprinzip und beim Umlaufvermögen gilt das strenge Niederstwertprinzip. Ist der Vergleichswert beim gemilderten Niederstwertprinzip niedriger als die fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, so ist der niedrigere Vergleichswert anzusetzen. Dies gilt nur dann, wenn eine dauerhafte Wertminderung vorliegt, ansonsten ist der höhere Wert anzusetzen. Beim strengen Niederstwertprinzip ist stets der niedrigere Vergleichswert anzusetzen. Als Vergleichswerte kommen bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens der niedrigere Börsen- oder Marktpreis und der sogenannte beizulegende Wert in Betracht. Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens nur der niedrigere beizulegende Wert.

Beispiel

Bei der Zugangsbewertung geht es um den Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung eines Postens also bspw. der Zeitpunkt in dem ein Betriebs-Pkw angeschafft wird.

• Im Zeitpunkt der Anschaffung ist der PKW in die Buchführung aufzunehmen und dabei mit einem Wert zu versehen. Der PKW ist dann zum nächsten Bilanzstichtag und allen folgenden Bilanzstichtagen an den er noch zum Betriebsvermögen angehört zu bewerten. Hierbei spricht man von der Folgebewertung.

2.2.2.2 Anschaffungskosten § 255 Abs. 1 HGB

Die Anschaffungskosten bilden in der Praxis den wichtigsten Bewertungsmaßstab. Bezieht ein Unternehmer Vermögensgegenstände fremd, also von anderen außerhalb des Unternehmens erwirbt, so sind diese Vermögensgegenstände mit dem Wert ihres Aufwandes für den Erwerb anzusetzen. Statt von Anschaffungskosten spricht man in Handelsbetrieben zu weilen auch vom Einstandswert; gemeint ist jedoch dasselbe.

2.2.2.2.1 Begriff

Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Überdies sind Anschaffungspreisminderungen (Skonto usw.) abzuziehen.

2.2.2.2.2 Ermittlung

Die Ermittlung der Anschaffungskosten erfolgt nach folgendem Schema:

Kaufpreis (vereinbarte Vertragsentgelt und zwar Netto § 9b Abs. 1 EStG)

+ Anschaffungsnebenkosten
(Das sind notwendige Kosten um den Vermögensgegenstand in den betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Bsp. Eingangsfrachten, Montagekosten, Transportversicherungen, Maklerprovision, Notargebühren, Grundbuchgebühren, Grunderwerbsteuer. Allerdings muss es sich um Einzelkosten handeln, also Kosten die direkt zugeordnet werden können. Davon zu unterscheiden sind Gemeinkosten, da diese nicht angesetzt werden dürfen. Gemeinkosten sind solche Kosten die nur über eine Schlüsselung zugerechnet werden können)

+ nachträgliche Anschaffungskosten
(bspw. Erschließungsbeiträge im Zusammenhang mit dem Erwerb eines unbebauten Grundstücks oder bei einem Betriebs-PKW bei dem Jahre später nachträglich eine Anhängerkuppelung oder Diebstahlsicherung eingebaut wird)

- Anschaffungspreisminderungen
(bspw. Skonti, Rabatte und Boni)

= Anschaffungskosten § 255 I HGB

Zu den Anschaffungskosten zählen nicht Zinsen oder andere Finanzierungskosten. Die Anschaffung und Finanzierung sind aus bilanzrechtlicher Sicht zwei getrennte Vorgänge.

Beispiel

Unternehmer Müller kauft für sein Unternehmen einen neuen VW Golf zum Brutto-Listenpreis von 23.800,- €. Müller zahlt innerhalb von 14 Tagen und nutzt 5 % Skonto-Option. Für die Überführung des Pkw fallen netto weitere 400,-€ an. Für neue Nummernschilder muss Müller netto 50,- € aufwenden. Von einer spezialisierten Werkstatt lässt er sich zwei Wochen später eine HiFi-Anlage für netto 800,- € einbauen. Welche Anschaffungskosten sind anzusetzen?

• Berechnung Anschaffungskosten:
  Kaufpreis netto 20.000,- €
  + Anschaffungsnebenkosten netto 450,- €
  + nachträgliche Anschaffungskosten 800,- €
  - Anschaffungspreisminderungen 1.000,- €
  = Anschaffungskosten 20.250,- €

2.2.2.3 Herstellungskosten § 255 Abs. 2 HGB

Ein anderer Bewertungsmaßstab sind die Herstellungskosten. Diese sind anzusetzen, wenn das Unternehmen die Vermögensgegenstände selbst herstellt.

2.2.2.3.1 Begriff

Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Bei der Berechnung dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden.

2.2.2.3.2 Ermittlung

Herstellungskosten werden wie folgt berechnet:

Pflichtbestandteile:

Materialeinzelkosten
(Aufwendungen für den Verbrauch von Roh-, Hilfs- und Betriebskosten)

+ Fertigungseinzelkosten
(Fertigungslöhne in der Produktion)

+ Sondereinzelkosten der Fertigung
(Aufwendungen für Modelle; Lizenzgebühren)

+ notwendige Materialgemeinkosten
(Kosten der Lagerhaltung, Kosten der Warenannahme)

+ notwendige Fertigungsgemeinkosten
(Gehälter der Werkstattleitung, Energiekosten) zu beiden Gemeinkosten: werden durch Schlüsselung und Zuschlagssätze prozentual zugerechnet

+ Werteverzehr des Anlagevermögens, das dem Material- und Fertigungsbereich dient
(planmäßigen Abschreibungen auf Maschinen die für die Fertigung eingesetzt werden)

= Untergrenze der Herstellungskosten

Wahlbestandteile:

+ Kosten der allgemeinen Verwaltung
(Aufwendungen für das Controlling und die Geschäftsleitung)

+ Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs
(Aufwendungen für die Kantine, Betriebseigener Kindergarten)

+ Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen
(Jubiläums- und Weihnachtszuwendungen)

+ Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung
(Direktversicherung für Arbeitnehmer)

+ Bestimmte Fremdkapitalzinsen
(Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung zur Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird soweit die Zinsen auf die Zeit der Herstellung entfallen)

= Obergrenze der Herstellungskosten

Diese Kosten sind pagatorische Kosten. Pagatorische Kosten sind Kosten, die auf ursprünglichen Zahlungsvorgängen beruhen d.h. die auch tatsächlich verausgabt wurden. Forschungs- und Vertriebskosten sind nicht in die Herstellungskosten mit einzubeziehen.

Beispiel

Unternehmer M produziert T-Shirts. Bei der Produktion der neuen Shirts fallen die folgenden Aufwendungen an:

• Seidenstoff 10,- €,
• Garne (pauschal) 0,10 €,
• Abschreibungen auf Maschinen 0,20 €,
• kalkulatorischer Unternehmerlohn 1,20 €,
• Fremdkapitalzinsen für die Finanzierung eines PKW 0,20 €,
• Löhne aus dem Fertigungsbereich 4.- €,
• anteilig Meistergehalt aus dem Betriebsbereich 0,50 €,
• Vertriebskosten 0,30 €,
• anteilige Lagerkosten 10,- € und
• anteilige Aufwendungen für Direktversicherung 0,30 €.

• Herstellungskosten:
  Materialeinzelkosten 10,- €
  + Fertigungseinzelkosten 4,- €
  + Sondereinzelkosten der Fertigung
  + notwendige Materialgemeinkosten 0,20 €
  + notwendige Fertigungsgemeinkosten 0,50 €
  + Werteverzehr des Anlagevermögens,
  das dem Material- und Fertigungsbereich dient 0,20 €
  = Untergrenze der Herstellungskosten 14,90 €
  + Kosten der allgemeinen Verwaltung
  + Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs
  + Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen
  + Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung 0,30 €
  + Bestimmte Fremdkapitalzinsen
  = Die Obergrenze der Herstellungskosten beträgt 15,20 €

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Bilanzierung“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt LL.M., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-49-6.

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