Besteuerung Personengesellschaften – Teil 02 – Personengesellschaften mit Überschusseinkünften

3 Personengesellschaften mit Überschusseinkünften

Bei einer Personengesellschaft, die Überschusseinkünfte erzielt, handelt es sich um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft. Im Wesentlichen wird eine solche Gesellschaft Einkünfte aus

• Vermietung und Verpachtung
• Kapitalvermögen oder
• sonstige Einkünfte

erzielen.

Grundsätzlich erfolgt die Ermittlung der Überschusseinkünfte auf Ebene der Personengesellschaft in der gleichen Weise, wie sie bei einer Einzelperson als Steuerpflichtigem durchgeführt wird. Der einzige Unterschied besteht darin, dass die Einkünfte nicht einem Steuerpflichtigen allein, sondern zunächst vorgeschaltet auf Ebene der Gesellschaft ermittelt werden und dann allen Gesellschaftern anteilig im Verhältnis des vereinbarten Verteilungsschlüssels zugewiesen werden.

Dadurch wird der zivilrechtliche Grundsatz der gesamthänderischen Vermögensbindung auf Ebene der Personengesellschaft verwässert.

Die Besteuerung des einzelnen Gesellschafters erfolgt auf Grundlage des festgestellten, ihm zugewiesenen Ergebnisanteils, und zwar unabhängig davon, ob der Gesellschafter den anteiligen Gewinn tatsächlich von der Gesellschaft erhalten hat oder nicht. Die Frage, inwieweit ein Gesellschafter eine Auszahlung eines Gewinns an sich selbst verlangen kann, richtet sich nach dem jeweiligen Gesellschaftsvertrag. Die Besteuerung ist davon jedoch unabhängig.

Gerade in dem Bereich vermögensverwaltender Personengesellschaften kommt es nicht selten vor, dass umfangreiche Entnahmebeschränkungen gegeben sind.

In diesen Fällen empfiehlt es sich, den Gesellschaftern zumindest Entnahmerechte in der Höhe zuzugestehen, die ihnen ermöglichen, die auf den Ergebnisanteil lastenden Steuern aus dem Beteiligungsergebnis bezahlen zu können.

Die Zuweisung der anteiligen Einkünfte auf die Gesellschafter führt letztlich dazu, dass ein im Gesamthandseigentum der Gesellschaft befindliches Wirtschaftsgut anteilig dem Vermögen der Gesellschafter (steuerlich) zugerechnet wird, dies ist insbesondere hinsichtlich der Frage einer Steuerbarkeit bei Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter oder auch bei Veräußerung des gesamten Gesellschaftsanteils von Bedeutung.

3.1 Tätigkeitsentgelt für Gesellschafter

Erhält ein Gesellschafter einer Personengesellschaft, die ausschließlich Überschusseinkünfte erzielt, für die Tätigkeit für die Gesellschaft ein Entgelt, so ist dieses Entgelt so zu behandeln, als wäre der Gesellschafter als fremde Person mit der Gesellschaft in Kontakt getreten. Etwas anderes ergibt sich nur, wenn die Tätigkeitsvergütung sich als Ausfluss einer Gewinnverteilungsabrede darstellt.

Beispiel

A, B und C sind zu jeweils 1/3 an der vermögensverwaltenden ABC-GbR beteiligt. Die Gesellschaft verwaltet das ihr gehörende Immobilienvermögen. A und B wollen mit der Abwicklung nichts zu tun haben. Die Beteiligten sind sich einig, dass C dafür, dass er die Abwicklungstätigkeiten für die Gesellschaft übernimmt, jährlich eine Vergütung in Höhe von 24.000 € erhalten soll. Die Gesellschaft schließt deshalb einen Dienstleistungsvertrag mit dem von dem Gesellschafter C betriebenen Hausmeister-Service über ein monatliches Entgelt in Höhe von 2.000 €. Die Gesellschaft hat (ohne Berücksichtigung der Tätigkeitsvergütung des C) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von 114.000 € erzielt.

• Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Gesellschaft betragen 90.000 € (114.000./.24.000). Das Entgelt, das aufgrund des Dienstleistungsvertrages dem Hausmeister-Service des C gezahlt wurde, stellt Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dar. Daraus folgt, dass - unterstellt, die Gesellschafter sind jeweils zu einem Drittel am Vermögen und am Gewinn und Verlust beteiligt - jeder Gesellschafter Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 30.000 € hat. Der Gesellschafter C hat darüber hinaus Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 24.000 € aus dem von ihm betriebenen Gewerbe „Hausmeisterservice“.

Beispiel

Die Gesellschafter fassen einen Gesellschafterbeschluss, in dem geregelt wird, dass der Gesellschafter C für die Übernahme der Tätigkeiten einen Vorabgewinn von 24.000 € jährlich erhält, der ihm auch im Verlustfall auszuzahlen ist.

Bei der Vereinbarung handelt es sich um eine Gewinnverteilungsabrede, so dass die Gesellschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 114.000 € erzielt. Dieser Gewinn ist wie folgt zu verteilen:

Vorabgewinn C 24.000 €, Gewinnanteil C am Restgewinn 30.000 €, Summe 54.000 €

Gewinnanteil A am Restgewinn 30.000 €

Gewinnanteil B am Restgewinn 30.000 €.

Die Art der Regelung der Tätigkeitsvergütung - ob über einen Dienstleistungsvertrag oder eine Gewinnverteilung - ist für die Gesellschafter A und B neutral, beim Gesellschafter C handelt es sich um unterschiedliche Einkunftsarten hinsichtlich seiner Tätigkeitsvergütung. Darüber hinaus ist zu beachten, dass eine jeweilige Veränderung der Vereinbarung im Fall der Variante des Dienstleistungsvertrages zivilrechtlich den Regelungen des Dienstvertrages unterliegt, wo hingegen sie in der Variante des Vorabgewinns den Regeln des Gesellschaftsvertrages zwischen A, B und C folgt.

3.2 Zebra-Gesellschaft

Bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft können darüber hinaus die Besonderheiten einer Zebra-Gesellschaft eine Rolle spielen.

Eine Zebra-Gesellschaft liegt dann vor, wenn die Beteiligung eines Gesellschafters an der vermögensverwaltenden Gesellschaft einem Betriebsvermögen des entsprechenden Gesellschafters zuzurechnen ist.

In einem solchen Fall erfolgt hinsichtlich der auf diesen Gesellschafter entfallenden Einkünfte eine Umqualifizierung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in gewerbliche Einkünfte. Dies führt dazu, dass nunmehr Überschusseinkünfte auf Ebene der Gesellschaft mit einer Gewinneinkunftsart eines Gesellschafters kollidieren.

Dabei sind Schwierigkeiten im Rahmen der Einkünfteermittlung und Qualifizierung vorprogrammiert.[1]

Verfahrensrechtlich war lange umstritten, ob die Umqualifizierung der Einkünfte des Gesellschafters, der seine Beteiligung im Betriebsvermögen hält, bereits auf Ebene der Gesellschaft im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu erfolgen hat oder ob dies erst auf Ebene des Gesellschafters durchzuführen ist.

Der große Senat des BFH hat sich dafür entschieden, die Einkünfte erst auf Ebene des entsprechenden Gesellschafters um zu qualifizieren. Das bedeutet, dass auf Ebene der vermögensverwaltenden Gesellschaft die Einkünfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt werden und erst das für den entsprechenden Gesellschafter zuständige Wohnsitzfinanzamt entscheidet, ob diese Einkünfte bei dem entsprechenden Gesellschafter in Einkünfte aus Gewerbebetrieb um zu qualifizieren sind.[2]

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Besteuerung Personengesellschaften“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt LL.M., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-52-6.

Links zu allen Beiträgen der Serie Buch - Besteuerung Personengesellschaften

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