Die strafbefreiende Selbstanzeige – Teil 04 – Rechtsnatur der Selbstanzeige und ihre Folgen; Konkurrenzen

3.5 Rechtsnatur Folgen

Die Selbst­an­zeige kommt grund­sätzlich nur demje­nigen zugute, der die gesetz­lichen Voraus­set­zungen dieser Bestimmung in seiner Person erfüllt. Die Voraus­set­zungen des § 371 AO müssen bei jedem Betei­ligten selbst­ständig geprüft werden. Deshalb stellt sie einen persönlichen Strafaufhebungsgrund dar, der nachfolgend verschiedene Rechtsfolgen auslöst.

3.5.1 Rechtsnatur

Nach herrschender Meinung im Schrifttum und in der Rechtsprechung bildet die strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 Abs. 1 bis 3 AO einen sogenannten persönlichen Strafaufhebungsgrund (nicht Strafausschließungsgrund).

3.5.2 Rechtsfolgen

Aus der Rechtsnatur der Selbstanzeige als persönlicher Strafaufhebungsgrund ergeben sich unter anderem folgende Konsequenzen: Die Voraussetzungen des § 371 Abs.1 und 3 AO müssen erfüllt sein, eine Ausweitung der Sperrgründe nach § 371 Abs. 2 AO darf nicht erfolgen und bei Zweifeln gilt der strafrechtliche Grundsatz "in dubio pro reo - im Zweifel für den Angeklagten/Beschuldigten".

3.5.2.1 Persönlicher Strafaufhebungsgrund

Aus der Tatsache, dass die strafbefreiende Selbstanzeige einen persönlichen Strafaufhebungsgrund darstellt, ergibt sich zunächst, dass die strafbefreiende Wirkung des § 371 AO grundsätzlich nur demjenigen zugutekommt, der die gesetzlichen Voraussetzungen dieser Bestimmung in seiner Person erfüllt. Somit müssen die Voraussetzungen des § 371 AO bei jedem Beteiligten einzeln vorliegen.

3.5.2.2 Objektive Vorstellung

Die Straffreiheit nach § 371 AO hängt einzig und allein vom Vorliegen der in den genannten Vorschriften aufgeführten Voraussetzungen ab (objektive Vorstellung). Objektiv meint, dass es einzig und allein auf die Erfüllung der Tatbestandsmerkmale ankommt und nicht auf persönliche Empfindungen. Subjektive Vorstellungen, wie Reue oder Irrtum des Anzeigenden, sind unbeachtlich. Das bedeutet bspw. dass der Anzeigenerstatter seine Verfehlung nicht bereuen muss oder dass der insolvente Anzeigenerstatter zahlen muss, wenn er die Sanktionen nach § 370 AO verhindern will.

3.5.2.3 Analogieverbot und Grundsatz „in dubio pro reo“

Die Vorschriften über die strafbefreienden Selbstanzeigen unterliegen dem Analogieverbot. D.h., dass die negativen Wirksamkeitsvoraussetzungen (§ 371 Abs. 2 AO) nicht zu Lasten des Täters bzw. Anzeigenerstatters erweiternd ausgelegt werden dürfen.

Überdies gilt der In-dubio-pro-reo-Grundsatz, sodass bei Zweifeln über das Vorliegen der Wirksamkeitsvoraussetzungen, sowohl der positiven als auch negativen, stets zugunsten des Anzeigenerstatters beziehungsweise Täters zu entscheiden ist.

3.5.2.4 Verfahren

Nach Eingang der Anzeige gelangt der Fall zunächst üblicherweise zur örtlich zuständigen Straf- und Buß-geldsachenstelle, §§ 386 ff. AO, die verwaltungsintern in letzter Konsequenz über die Wirksamkeit der Selbstanzeige entscheidet. Diese leitet regelmäßig ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren ein, um die Wirksamkeit der Selbstanzeige zu überprüfen. Mit der Feststellung der strafaufhebenden Wirkung der Selbstanzeige entfällt eine bis dahin bestehende positive Verurteilungsprognose. Ein bereits eingeleitetes Strafverfahren ist nach § 170 Abs. 2 StPO einzustellen. Wird die strafaufhebende Wirkung der Anzeige erst im Hauptverfahren festgestellt, so ist der Angeklagte freizusprechen.

3.5.2.5 Umfang

Die strafbefreiende Selbstanzeige berücksichtigt ausschließlich die Straffreiheit hinsichtlich der Steuerhinterziehung nach § 370 AO. Wenn der Anzeigenerstatter offenbart, dass er ein nicht selbstanzeigefähiges Delikt verwirklicht hat, bleibt insoweit die Strafbarkeit der anderen Straftat(en) bestehen.

Beispiel

Unternehmer A fälscht Belege um seinen Gewinn und erhaltene Umsatzsteuer so niedrig wie möglich zu halten. Nach einem heftigen Streit mit seinem Geschäftspartner B fürchtet A, dass B, der von diesen Machenschaften weiß, ihn deshalb belangen will. A zeigt sich formgerecht an.

• Die Selbstanzeige für die Steuerhinterziehung ist wirksam ergangen. Für die Urkundenfälschung kann A durchaus belangt werden.

3.6 Konkurrenzen

Die Selbstanzeige stellt zwar im Strafrecht nach heutiger Sicht keine Ausnahme mehr dar, allerdings unterscheidet sie sich erheblich von den anderen strafrechtlichen Vorschriften.

3.6.1 Verhältnis von § 24 StGB zu § 371 AO

Nach heute herrschender Ansicht wird der Rücktritt von einer versuchten Straftat nach § 24 StGB nicht von der Selbstanzeige nach § 371 AO als Spezialnorm verdrängt. Beide Normen stehen selbstständig nebeneinander. Somit ist § 24 StGB, ohne dass die Voraussetzungen der strafbefreienden Wirkung einer Selbstanzeige vorliegen, auf den Versuch einer Steuerhinterziehung anwendbar und damit ein Rücktritt von dem Versuch möglich. Dahinter steht die Erwägung, dass § 371 AO aus steuerpolitischen Gründen die Möglichkeiten zum Abstandnehmen von Straftaten nicht einschränken, sondern erweitern soll. Umgekehrt ist eine strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 AO - ohne dass die Voraussetzungen des Rücktritts nach § 24 StGB vorliegen müssen - bei einem Versuch einer Steuerhinterziehung möglich.

3.6.2 Verhältnis von § 153 AO zu § 371 AO

§ 153 AO normiert in seinen drei Absätzen drei unter­schied­liche Erklä­rungs­pflichten:

• Abs. 1 verpflichtet den Steuer­pflich­tigen und die übrigen dort Genannten bis zum Ablauf der Festset­zungs­frist (§ 169 AO) zur Anzeige und Berich­tigung von Erklä­rungs­fehlern, wenn sie nach Abgabe der Steuer­er­klärung die Unrich­tigkeit oder Unvoll­stän­digkeit erkennen
• Abs. 2 regelt die Anzei­ge­pflicht für die Fälle, in denen nachträglich Tatsa­chen­ver­än­de­rungen bei Steuer­be­frei­ungen, -­er­mä­ßi­gungen oder sonstigen -­ver­güns­ti­gungen eintreten
• Abs. 3 betrifft den Spezi­alfall der zweck­wid­rigen Verwendung von Waren, für die eine Verbrauch­steu­er­ver­güns­tigung gewährt worden ist.

Wird die Pflicht zur unver­züg­lichen Anzeige und Berich­tigung aus § 153 AO erfüllt, entfällt die Ahndung wegen Steuer­hin­ter­ziehung nach § 370 AO; wird diese nicht erfüllt, kann dies den Tatbe­stand durch Unter­lassen i.S.v. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllen.

Die Nacher­klärung gem. § 153 AO unter­scheidet sich von der Selbst­an­zeige im Verschulden hinsichtlich der Fehler­haf­tigkeit der Steuer­er­klärung. Während § 371 AO eine vorsätz­liche Steuer­ver­kürzung voraus­setzt, trifft die Nacher­klä­rungs­pflicht denje­nigen, der nachträglich vor Ablauf der Festset­zungs­frist (§ 169 AO) feststellt, dass - ohne eine Steuer­hin­ter­ziehung - frühere Erklä­rungen unbewusst falsch waren.

Die Berich­ti­gungs­er­klärung nach § 153 AO ist an sich, was den Form und den Inhalt der Erklärungshandlung betrifft, identisch mit der Selbst­an­zei­ge­er­klärung i.S. der §§ 371 Abs. 1 bzw. 378 Abs. 3 AO.

3.6.3 Verhältnis von § 46a StGB zu § 371 AO

§ 46a StGB eröffnet die Möglichkeit, durch Schadens­wie­der­gut­ma­chung die Strafe nach § 49 Abs. 1 StGB zu mildern oder von Strafe abzusehen.

§ 46a StGB ist über § 369 Abs. 2 AO im Steuer­straf­recht anwendbar. Bedeutung erlangt § 46a StGB in Fällen missglückter Selbst­an­zeigen, insb. wenn die straf­be­freiende Wirkung in Folge eines Ausschluss­grundes nach § 371 Abs. 2 AO entfällt oder in Fällen, in denen der Täter nicht in der Lage ist, eine korrekte Berich­ti­gungs­er­klärung einzu­reichen.

In diesen Fällen ist eine Milderung der Strafe oder ein Absehen von dieser möglich, sobald der Steuer­pflichtige die verkürzten Steuern nachge­zahlt hat. Anders als bei § 371 AO steht die Anwendung von § 46a StGB im Ermessen des Gerichts.

3.6.4 Verhältnis von § 4 Abs. 2 EStG zu § 371 AO

Nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG darf der Steuer­pflichtige die Bilanz nach ihrer Einrei­chung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grund­sätzen ordnungs­mä­ßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht. Eine Änderung ist dann nicht mehr zulässig, wenn die Bilanz einer Festsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufge­hoben oder geändert werden kann. Darüber hinaus ist eine Änderung der Bilanz nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusam­menhang mit einer Änderung nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz § 4 Abs. 2 S. 1 EStG auf den Gewinn reicht. Nach Einrei­chung der Bilanz müssen Unrich­tig­keiten der Bilanz, die zu einer Steuer­ver­kürzung führen können, nach § 153 AO berichtigt werden. Bilanz­be­rich­ti­gungen nach § 4 Abs. 2 EStG haben keine straf­be­freiende Wirkung, sofern nicht gleich­zeitig die Voraus­set­zungen des § 371 AO vorliegen d.h. eine reine Bilanzberichtigung ist keine Selbstanzeige und kann mithin nicht zur Straffreiheit führen.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Die strafbefreiende Selbstanzeige“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt LL.M., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-47-2.

Links zu allen Beiträgen der Serie Buch - Strafbefreiende Selbstanzeige

Wir beraten Sie gerne persönlich, telefonisch oder per Mail. Sie können uns Ihr Anliegen samt den relevanten Unterlagen gerne unverbindlich als PDF zumailen, zufaxen oder per Post zusenden. Wir schauen diese durch und setzen uns dann mit Ihnen in Verbindung, um Ihnen ein unverbindliches Angebot für ein Mandat zu unterbreiten. Ein Mandat kommt erst mit schriftlicher Mandatserteilung zustande.
Wir bitten um Ihr Verständnis: Wir können keine kostenlose Rechtsberatung erbringen.

Mehr Beiträge zum Thema finden Sie unter: