Besteuerung Personengesellschaften – Teil 06 – Betriebsvermögen/Gesamthandsvermögen

4.3 Betriebsvermögen und Sonderbetriebsvermögen

Voraussetzung einer jeden Gewinnermittlung ist bei Personengesellschaften (wie auch bei Einzelunternehmen) die Abgrenzung des Betriebsvermögens.

Wie bereits dargelegt, werden die Einkünfte eines Mitunternehmers zweistufig ermittelt:

• Zunächst ist der Anteil des Mitunternehmers am gesamthänderisch erwirtschafteten Gewinn festzustellen.
• Danach sind die sich aus den Sondervergütungen ergebenden Einkünfte des Mitunternehmers zu berücksichtigen.

Erst die Berücksichtigung beider Stufen führt zum (steuerlichen) Gesamtgewinn, der von der betreffenden Mitunternehmerschaft erzielt wird.

Dabei wird bei Personengesellschaften mit Gewinneinkünften grundsätzlich der Gewinn anhand der Gewinndefinition des § 4 Abs. 1 EStG festgestellt, es sei denn, die Voraussetzungen zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind gegeben, etwa bei freiberuflichen Personengesellschaften.

Da gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Sondervergütungen der einzelnen Gesellschafter zum steuerlichen Gewinn der Gesellschaft gehören, sind die Wirtschaftsgüter, die zur Erzielung der Sondervergütung eingesetzt werden, der Personengesellschaft im Rahmen des Betriebsvermögens zuzurechnen. Daraus folgt, dass das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft nicht nur aus dem Betriebsvermögen der Gesamthand, sondern auch aus dem Betriebsvermögen der einzelnen Gesellschafter besteht.

Das steuerrechtliche Betriebsvermögen einer Personengesellschaft mit Gewinneinkünften setzt sich mithin wie folgt zusammen:

• Wirtschaftsgüter, die der Personengesellschaft selbst gehören (steuerrechtliches Gesamthandsvermögen) und
• Wirtschaftsgüter, die einzelnen Mitunternehmern gehören, die aufgrund des wirtschaftlichen Sachzusammenhangs in den Betriebsvermögensbereich der Personengesellschaft als Sonderbetriebsvermögen einzubeziehen sind.

Bei einer Mitunternehmerschaft mit Gewinneinkünften können deshalb folgende drei Bilanzen eine Rolle spielen:

• Gesamthandsbilanz
• Sonderbilanzen der einzelnen Gesellschafter
• Ergänzungsbilanzen der einzelnen Gesellschafter.

Bei einer Mitunternehmerschaft besteht eine Gesamthandsbilanz, durch die das Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft abgebildet wird.

In den Sonderbilanzen wird das jeweilige Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Gesellschafter dargestellt.

Ergänzungsbilanzen sind steuerliche Korrekturposten, die ein auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung ausgewiesenes Ergebnis aus der Bilanz der Gesamthand korrigieren. Derartige Ergänzungsbilanzen sind erforderlich, wenn aufgrund bestimmter Vorgänge Wirtschaftsgüter, die in der Gesamthandsbilanz bilanziert sind, den einzelnen Mitunternehmern tatsächlich - mit anderen als den sich aus der Gesamthandsbilanz ergebenden Werten - zuzurechnen sind. Derartige Korrekturerfordernisse können beispielsweise bei einem späteren Eintritt eines Gesellschafters entstehen. Ergebnisse aus Ergänzungsbilanzen korrigieren den anteiligen Gesamtgewinn auf der ersten Stufe.

4.3.1 Betriebsvermögen/Gesamthandsvermögen

Ausgangspunkt des Betriebsvermögens bzw. Gesamthandsvermögens ist zunächst das handelsrechtliche Vermögen der Gesellschaft. Unter dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft ist das gemeinschaftliche Vermögen aller Gesellschafter, wie es in § 718 BGB definiert ist, zu verstehen.

Darunter fallen:

• die Beiträge der Gesellschafter (z. B. Einzahlungen auf die Kapitalkonten)
• die durch die Geschäftsführung für die Personengesellschaft erworbenen Gegenstände
• das, was aufgrund eines zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Rechts erworben wurde
• das, was als Entschädigung für eine zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Gegenstand erworben wurde.

Neben positiven Vermögenswerten gehören Verbindlichkeiten zum Betriebsvermögen, die als negatives Gesamthandsvermögen bezeichnet werden.

Bei handelsrechtlich zur Buchführung verpflichteten Personengesellschaften ist in der Regel davon auszugehen, dass das handelsrechtliche Betriebsvermögen dem Gesamthandsvermögen entspricht, da in der Handelsbilanz diese Gesellschaften die in ihrem Eigentum stehenden Vermögenswerte auszuweisen haben.

Dabei ist zu beachten, dass bestimmte Vermögenswerte nicht zu bilanzieren sind (so beispielsweise für selbsterschaffene immaterielle Vermögensgegenstände vor Einführung des BilMoG).

Die positiven Vermögensgegenstände, sei es Anlage- oder Umlaufvermögen sind somit in der Bilanz der Personengesellschaft zu aktivieren, die Betriebsschulden sind zu passivieren. Der sich ergebende Differenzbetrag ist als Eigenkapital auszuweisen. Dieses Eigenkapital entspricht dem Betriebsvermögen.

Dabei ist zu beachten, dass das in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital nicht unbedingt dem Verkehrswert des Betriebsvermögens entspricht, da aufgrund der handelsrechtlichen Grundsätze (Vorsichtsprinzip, Anschaffungskostenprinzip) das Betriebsvermögen nicht notwendigerweise zum Verkehrswert ausgewiesen wird.

Insbesondere stille Reserven, die sich nach Anschaffung eines Vermögensgegenstandes entwickelt haben, werden in der Gesamthandsbilanz nicht ausgewiesen.

Aus handelsbilanzieller Sicht ist es nicht entscheidend, inwieweit Vermögensgegenstände der Gesamthand für betriebliche Zwecke der Gesellschaft genutzt werden. Auf der anderen Seite sind Vermögensgegenstände, die zivilrechtlich nicht zum Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, sondern zum zivilrechtlichen Alleineigentum eines Gesellschafters gehören, nicht in der Handelsbilanz der Gesellschaft auszuweisen. Das gilt insbesondere, wenn derartige Vermögensgegenstände von einem Gesellschafter der Gesellschaft zur Verfügung gestellt werden und diese Vermögensgegenstände damit Wirtschaftsgüter des steuerlichen Betriebsvermögens sind.

Grundsätzlich ist das Betriebsvermögen steuerlicher Art aus der Handelsbilanz abzuleiten.

Im Bereich der Personengesellschaften kann es kein gewillkürtes Betriebsvermögen geben, da das Gesamthandseigentum der Personengesellschaft unabhängig davon, wie die Vermögensgegenstände genutzt werden, in der (handelsrechtlichen) Gesamthandsbilanz der Gesellschaft aufzunehmen sind, vgl. § 246 Abs. 1 HGB (Vollständigkeitsgebot).

Teilweise gebietet das Steuerrecht jedoch hinsichtlich des steuerrechtlichen Betriebsvermögens eine Beschränkung gegenüber dem handelsrechtlichen Gesellschaftsvermögen, weil Wirtschaftsgüter, die handelsrechtlich zum Gesellschaftsvermögen gehören, steuerrechtlich notwendiges Privatvermögen darstellen können und somit aus dem steuerlichen Betriebsvermögen auszuscheiden sind.

Als notwendiges Privatvermögen werden beispielsweise solche Wirtschaftsgüter eingestuft, bei denen bereits bei Erwerb erkennbar ist, dass sie nur Verluste bringen können, sowie Wirtschaftsgüter, die auf Dauer dazu bestimmt sind, privaten Zwecken eines Gesellschafters zu dienen. Eine ähnliche Problematik besteht, wenn ein bisher von der Personengesellschaft anderweitig genutztes Wirtschaftsgut unentgeltlich einem Gesellschafter für private Nutzungszwecke zur Verfügung gestellt wird.

Beispiel

A und B gründen eine oHG. A erbringt eine Einlage in Höhe von 500.000 €. Da B nicht flüssig ist, verpflichtet er sich, sein privat genutztes Einfamilienhaus in die oHG einzubringen, das einen Wert von 500.000 € darstellt.

• B bringt sein privat genutztes Einfamilienhaus in die oHG ein. Die Immobilie wird damit Gesellschaftsvermögen der oHG und ist als solche in der Handelsbilanz der oHG zu aktivieren. Aufgrund der ausschließlich privaten Nutzung der Immobilie handelt es sich jedoch steuerlich um notwendiges Privatvermögen, mit der Folge, dass das steuerliche Eigenkapital der oHG lediglich 500.000 € beträgt.

Zusammenfassend ist zum Gesamthandsvermögen bzw. Betriebsvermögen einer Personengesellschaft folgendes festzustellen:

• Das handelsbilanzielle Vermögen der Gesellschaft und das steuerliche Betriebsvermögen in der steuerlichen Gesamthandsbilanz sind im Grundsatz durch das (inzwischen durchbrochene) Maßgeblichkeitsprinzip miteinander verknüpft.
• Die Folge ist, dass Vermögen, das handelsrechtlich nicht zum Gesamthandsvermögen gehört, auch steuerrechtlich nicht (Gesamthands-) Betriebsvermögen sein kann.
• Allerdings ist Gesamthandsvermögen im handelsrechtlichen Sinne nicht ohne weiteres auch steuerliches Betriebsvermögen, in Ausnahmefällen kann es sich steuerlich um notwendiges Privatvermögen der Gesellschafter handeln.
• Gesamthandsvermögen, das nicht aufgrund von Privatnutzung notwendiges (steuerliches) Privatvermögen der Gesellschafter ist, ist immer Betriebsvermögen. Dabei ist es unerheblich, ob das Wirtschaftsgut auch tatsächlich betrieblich genutzt wird, da eine Personengesellschaft im Gesamthandsbereich kein Wahlrecht zwischen der Behandlung als Betriebs- oder Privatvermögen hat. Es kann somit auf Ebene der Gesellschaft im Rahmen des Gesamthandsbereichs kein gewillkürtes Betriebsvermögen bestehen.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Besteuerung Personengesellschaften“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt LL.M., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-52-6.

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