Besteuerung Personengesellschaften – Teil 07 – Sonderbetriebsvermögen

4.3.2 Sonderbetriebsvermögen

Das Sonderbetriebsvermögen eines oder mehrerer Gesellschafter ist Teil des steuerlichen Betriebsvermögens der Personengesellschaft.

Beim Sonderbetriebsvermögen handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die im zivilrechtlichen Eigentum eines oder mehrerer Gesellschafter stehen und der Gesellschaft zur Verfügung gestellt werden. Es handelt sich mithin um Wirtschaftsgüter, die gerade nicht im Gesamthandseigentum der Gesellschaft stehen.

Beim Sonderbetriebsvermögen wird zwischen dem Sonderbetriebsvermögen I und dem Sonderbetriebsvermögen II unterschieden. Die Unterscheidung in Sonderbetriebsvermögen I und II hat keine wesentlichen materiellen Folgen. Allerdings können sich in Einzelfällen Auswirkungen ergeben, z.B. im Fall von Bilanzierungskonkurrenzen bei Beteiligungen an zwei Personengesellschaften und der Frage, ob das betreffende Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen ist oder nicht.

4.3.2.1 Sonderbetriebsvermögen I

Sonderbetriebsvermögen I ist immer dann gegeben, wenn ein Wirtschaftsgut der Mitunternehmerschaft zur Nutzung überlassen wird (notwendiges Sonderbetriebsvermögen). Das Sonderbetriebsvermögen I umfasst Wirtschaftsgüter, die bereits angeschafft sind und für eine spätere Nutzungsüberlassung an die Personengesellschaft bestimmt sind.[1]

Sonderbetriebsvermögen kann stehen

• im Alleineigentum eines Gesellschafters
• im Bruchteilseigentum eines Gesellschafters verbunden mit einem Nichtgesellschafter oder
• in einer Gesamthandsgemeinschaft, die zwischen einem Gesellschafter und einer außerhalb der in Rede stehenden Personengesellschaft stehenden Person gebildet worden ist.

Soweit an der neben der eigentlichen Mitunternehmerschaft bestehenden Bruchteils- oder Gesamthandsgemeinschaft Dritte beteiligt sind, die nicht Gesellschafter der jeweiligen Mitunternehmerschaft sind, kann das Wirtschaftsgut nur insoweit Betriebsvermögen sein, als es auf Beteiligte entfällt, die zugleich Mitunternehmer sind.

Beispiel

A ist zu 40 % an der A und B oHG beteiligt. Außerdem ist er zu 10 % an der ACD GbR beteiligt. Die oHG hat von der GbR ein Grundstück gemietet, das die GbR vor Jahren für einen Kaufpreis von 50.000 € erworben hat.

• Der auf A entfallende (anteilige) - aufgrund seiner Beteiligung an der GbR ihm zuzurechnende - Grundstückanteil von 5.000 € ist notwendiges Sonderbetriebsvermögen des A bei der A und B oHG.

Beispiel

An der A und B oHG ist A zu 80 % und B zu 20 % beteiligt. Daneben ist A zu 70 % an der AC GbR beteiligt. Die AC GbR vermietet ein Grundstück an die A und B oHG. Aus dieser Grundstücksvermietung erzielt die AC GbR einen Gewinn in Höhe von 20.000 €. Daneben vermietet die AC GbR weitere Immobilien an fremde Dritte. Aus diesen weiteren Vermietungen erzielt die AC GbR einen Überschuss in Höhe von 200.000 €. Die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung zwischen der AC GbR und der A und B oHG sind erfüllt.

• Die Grundsätze zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung gehen den Grundsätzen zum Sonderbetriebsvermögen vor. Die Folge ist, dass die AC GbR in voller Höhe Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG erwirtschaftet. Insbesondere sind die 200.000 € Überschuss, die sie aus der Vermietung an fremde Dritte erzielt hat, gewerbliche Einkünfte. Darüber hinaus sind die im Gesamthandsvermögen der GbR befindlichen Grundstücke gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zum Betriebsvermögen der GbR geworden, d. h. sie sind steuerverstrickt im Fall einer späteren Veräußerung. Daneben besteht für die GbR Gewerbesteuerpflicht.

4.3.2.2 Sonderbetriebsvermögen II

Neben dem Sonderbetriebsvermögen I existiert das Sonderbetriebsvermögen II.

Zum Sonderbetriebsvermögen II zählen Wirtschaftsgüter, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung des oder der Mitunternehmer stehen, also der Beteiligung selbst dienen oder ihr zu dienen bestimmt und geeignet sind.

4.3.2.3 Notwendiges oder gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen

Sowohl in den Fällen des Sonderbetriebsvermögens I als auch in den Fällen des Sonderbetriebsvermögens II ist danach zu unterscheiden, ob die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen zwingend ist oder im Belieben des jeweiligen Mitunternehmers liegt. Bei einer zwingenden Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen handelt es sich um sog. notwendiges Sonderbetriebsvermögen, wenn die Zuordnung im Belieben des Mitunternehmers liegt, handelt es sich um gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen.

4.3.2.3.1 Notwendiges Sonderbetriebsvermögen I

Um notwendiges Sonderbetriebsvermögen I handelt es sich bei solchen Wirtschaftsgütern, die dem Betrieb der Gesellschaft insoweit unmittelbar dienen, als dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind. Dazu zählen insbesondere die Wirtschaftsgüter, die der Gesellschaft von einem Gesellschafter überlassen und auch tatsächlich von der Gesellschaft für betriebliche Zwecke genutzt werden.

4.3.2.3.2 Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II

Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II zählen solche Wirtschaftsgüter, die zwar nicht von der Gesellschaft betrieblich genutzt werden, die aber unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft eingesetzt werden und die der Einzelunternehmer als gewillkürtes Betriebsvermögen einbeziehen kann.

Derartige Wirtschaftsgüter können sein:

• Darlehen, die vom Gesellschafter zur Finanzierung aufgenommen wurden
• von einem Kommanditisten einer KG gehaltene Anteile an einer Komplementär-GmbH
• Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die in besonders engen wirtschaftlichen Beziehungen zur Mitunternehmerschaft steht

Hinsichtlich eines Darlehens zur Anteilsfinanzierung erschließt sich der Zusammenhang mit der Beteiligung ohne weiteres. Folge der Zurechnung eines solchen Finanzierungsdarlehens zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II ist insbesondere, dass die für das Darlehen aufzuwendenden Schuldzinsen Sonderbetriebsausgaben im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung darstellen.

Aufgrund der Rechtsprechung des BFH zählen auch Anteile eines Kommanditisten an einer Komplementär-GmbH zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II, da diese Anteile dem Kommanditisten die Möglichkeit schaffen, über seine Stellung in der Komplementär-GmbH Einfluss auf die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG auszuüben. Dies dient der Verstärkung der Rechtsstellung des Kommanditisten. Diese Annahme gilt jedenfalls in den Fällen, in denen sich die Tätigkeit der GmbH auf die Geschäftsführung der KG beschränkt oder aber ein neben der Geschäftsführungstätigkeit für die KG betriebene Tätigkeit von ganz untergeordneter Bedeutung ist.[2]

In Fällen, in denen andere Tätigkeiten der Komplementär-GmbH nicht von untergeordneter Bedeutung sind, tritt das Kriterium der Stärkung der Kommanditbeteiligung hinter diesen originären Tätigkeiten der GmbH zurück, mit der Folge, dass derartige Beteiligungen nicht dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der Mitunternehmerschaft zuzurechnen sind.

Etwas anderes wiederum gilt dann, wenn die GmbH neben einer anderweitigen Tätigkeit in das operative Geschäft der KG wesentlich eingebunden ist, etwa durch die Übernahme des Alleinvertriebs für die Produkte der KG.

Ähnliche Abgrenzungskriterien spielen eine Rolle, wenn ein Kommanditist Gesellschafter einer GmbH ist, die ihrerseits Kommanditistin der gleichen Mitunternehmerschaft ist.

Schließlich kann sich bei Anteilen an Kapitalgesellschaften die Sonderbetriebsvermögenseigenschaft im Ausnahmefall auch aus Geschäftsbeziehungen zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft ergeben. So ist die Beteiligung des Gesellschafters an einer GmbH, die ihr Anlagevermögen von der Personengesellschaft gemietet hat, als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II angesehen worden.

Daraus folgt, dass besonders enge wirtschaftliche Verflechtungen zwischen einer Personengesellschaft und einer Kapitalgesellschaft für die Qualifizierung als Sonderbetriebsvermögen immer dann in Betracht kommen, wenn die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen Gesellschaft erfüllt. Nicht erforderlich ist für die Qualifikation als Sonderbetriebsvermögen, dass die Beteiligung einen beherrschenden Einfluss vermittelt. Die Grenzlinie ist schwierig, da übliche Geschäftsbeziehungen auch in den Fällen, in denen sie besonders intensiv sind, nicht ausreichend sein dürften, um die Sonderbetriebsvermögenseigenschaft zu begründen.[3]

4.3.2.4 Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen I und II

Während im Bereich des Gesamthandsvermögens einer Personengesellschaft ein gewillkürtes Betriebsvermögen nicht bestehen kann, ist dies im Bereich des Sonderbetriebsvermögens der Gesellschafter möglich.

Im Grundsatz kann ein Mitunternehmer wie ein Einzelunternehmer Wirtschaftsgüter als gewillkürtes Betriebsvermögen behandeln.

Besonders geeignete Wirtschaftsgüter in diesem Sinne sind:

• Wertpapiere im Eigentum eines Mitunternehmers, die zur Besicherung von Darlehensschulden der Gesellschaft eingesetzt werden
• Wertpapiere, die zur Besicherung von Darlehen zur Finanzierung der Einlage eines Gesellschafters dienen (Sonderbetriebsvermögen II)
• Grundstücke, die zunächst aufgrund Nutzung durch die Gesellschaft Sonderbetriebsvermögen dargestellt haben und durch eine spätere Fremdvermietung die Qualifizierung als notwendiges Sonderbetriebsvermögen verloren haben

Würde die Möglichkeit der Behandlung als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen nicht bestehen, würde dies dazu führen, dass das Grundstück ins Privatvermögen zu überführen wäre und insoweit eine Realisierung stiller Reserven nicht verhindert werden könnte.[4]

Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen sind bewegliche Wirtschaftsgüter im Gesellschaftereigentum, die zu mindestens 10 % und höchstens 50 % für betriebliche Zwecke der Gesellschaft genutzt werden.

Es ist wichtig, dass eine eindeutige Widmung der Wirtschaftsgüter als Teil des Sonderbetriebsvermögens durch den Mitunternehmer erfolgt. Hier gelten die gleichen Kriterien wie bei einem Einzelunternehmen. In der Regel wird aus der Aufnahme eines Wirtschaftsgutes in die Buchführung des Mitunternehmers (Sonderbilanz) der Schluss zu ziehen sein, dass dieses Wirtschaftsgut dem betrieblichen Bereich der Mitunternehmerschaft zugeordnet werden soll.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Besteuerung Personengesellschaften“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt LL.M., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-52-6.

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