Steuerstrafrecht – Strafbarkeit der Organe in Unternehmen – Teil 08 – Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung, § 370 I AO: Die Tathandlung

5.2 Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung

Der Tatbestand ist in einen objektiven und einen subjektiven Teil geteilt. Objektive Tatbestandsmerkmale beschreiben die für die Außenwelt wahrnehmbaren Erscheinungsformen, also das äußere Erscheinungsbild der Tat.

5.2.1 Die Tathandlung in Form des aktiven Tuns (§ 370 Absatz 1 Nr. 1 AO)

Nach § 370 Absatz Nr. 1 AO begeht derjenige eine Steuerhinterziehung, der den Taterfolg der Steuerhinterziehung dadurch herbeiführt, dass er gegenüber den (Finanz-)Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht. Es gibt vielfältige Erscheinungsformen der Steuerhinterziehung nach § 370 AO mithilfe unterschiedlichster Manipulationen. Ergebnis ist jedoch fast immer die Angabe zu niedriger Einkünfte oder Umsätze. Dies geschieht durch das Verkürzen von Betriebseinnahmen oder dem Vortäuschen erhöhter Betriebsausgaben.(Fußnote) Der Hauptfall ist zumeist die unzutreffende Steuererklärung oder -anmeldung mithilfe gefälschter Belege.(Fußnote)

5.2.1.1 Unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen

Die steuerlich erheblichen Angaben müssen sich auf Tatsachen beziehen, d.h. auf reale Fakten der Innen- und Außenwelt.(Fußnote) Innere Tatsache sind dabei z.B. Kenntnisse oder Absichten. Erheblich sind sie dann, wenn sie sich auf Ereignisse, Vorgänge oder Zustände beziehen, die auf Entstehung, Höhe, Fälligkeit oder Verwirklichung eines Steueranspruchs Einfluss haben.(Fußnote) Steuerlich unerheblich sind Angaben zu Sachverhalten, denen keine steuerliche Bedeutung zukommt, z.B. deliktische Sachverhalte.

Beispiel(Fußnote)

Der Steuerpflichtige S bestreitet seinen Lebensunterhalt durch kleinere Diebstähle, Unterschlagungen und Untreuehandlungen.

• Da die entsprechenden Einkünfte keiner Einkunftsart im Sinne des § 2 Absatz 1 Einkommenssteuergesetz zugeordnet werden können, sondern lediglich nicht steuerbare Vermögensmehrungen darstellen, sind sie ertragsteuerlich nicht erheblich. Gibt S diese Summen nicht an, macht er sich nicht der Steuerhinterziehung strafbar (wohl aber wegen der Delikte selbst).

Keine Tatsachen sind ebenso die sie „beweisenden“ Beweismittel.(Fußnote)

Beispiel(Fußnote)

Der Geschäftsführer S der X-GmbH macht Kosten für den Erwerb eines Fachbuchs steuerlich als Werbungskosten nach § 9 Einkommenssteuergesetz geltend, obwohl er die entsprechende Quittung nicht mehr findet.

• S macht hier keine unrichtigen Angaben im Sinne des § 370 AO. Zwar fehlt ihm der entsprechende Nachweis in Form der Quittung. Diese ist jedoch keine „Tatsache“ im Sinne des Gesetzes, sondern ein Beweismittel zum Nachweis der vorgebrachten Tatsache. Damit liegt keine „unvollständige“ Angabe vor.

Davon zu unterscheiden ist die Erfüllung bestimmter formeller Nachweispflichten.(Fußnote) Für einen Betriebsausgabenabzug gem. § 4 Absatz 5 Nr. 2 S. 2 und S. 3 Einkommenssteuergesetz sind beispielsweise ordnungsgemäße Bewirtungsbelege vorzulegen. Nach § 4 Absatz 7 Einkommenssteuergesetz sind beispielsweise einzelne Quittungen, die aus Geschäftsessen resultieren, einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Getrennt Aufzeichnen meint, die Beträge erkennbar von anderen Betriebsausgaben zu dokumentieren. Nach der Rechtsprechung ist dafür sogar die Einrichtung eines separaten Kontos notwendig, auf das nur solche Betriebsausgaben gelistet werden. Dieser formellen Trennung ist strikt nachzukommen. Für einen Vorsteuerabzug ist unter anderem eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis erforderlich. Die strafrechtliche Rechtsprechung geht bei Nichterfüllung solcher Nachweispflichten von einer beachtlichen Steuerverkürzung aus.(Fußnote)

Unrichtig sind Angaben dann, wenn objektiv eine Diskrepanz zur Wirklichkeit besteht.(Fußnote) Unvollständig sind Angaben, wenn bei - im Übrigen wahrheitsgemäßen - Angaben konkludent der Anschein erweckt wird, dass sie vollständig sind, was unzutreffend ist.

Beispiel(Fußnote)

Der Unternehmer U gibt für die Monate Januar bis Juli zutreffende Voranmeldungen nach § 18 Umsatzsteuergesetz ab. Für den Zeitraum von August bis Dezember gibt er keine Voranmeldungen ab, obwohl sich im Geschäftsbetrieb keine Änderungen ergeben haben. In seiner Steuererklärung für das Kalenderjahr führt er seine Umsätze ab August nicht an, sondern berechnet die Steuer nur nach den vorangemeldeten Umsätzen bis Juli.

• Unabhängig davon, dass zutreffende Voranmeldungen angegeben wurden, beinhaltet die Steuererklärung konkludent die Erklärung, die Summe der gesamten erklärten Umsätze stimme mit der Wirklichkeit überein, was objektiv falsch ist. Eine Strafbarkeit nach § 370 AO kommt in Betracht.

Angaben „machen“ bedeutet, diese in schriftlicher oder mündlicher Form abzugeben. Sie können ausdrücklich oder in konkludenter Weise abgegeben werden. Auf das genutzte Medium kommt es nicht an. Die Erklärung kann elektronisch erfolgen.

5.2.1.2 gegenüber den (Finanz-)Behörden

Finanzbehörden sind die in § 6 Absatz 2 AO aufgezählten Bundes- und Landesfinanzbehörden sowie gem. § 6 Absatz 1 AO sonstige Behörden, die steuerliche Erklärungen entgegennehmen:

• das Bundesministerium der Finanzen und die für die Finanzverwaltung zuständigen obersten Landesbehörden als oberste Behörden,
• die Bundesmonopolverwaltung für Branntwein und das Bundeszentralamt für Steuern als Bundesoberbehörden,
• die Bundesfinanzdirektionen, die Oberfinanzdirektionen und das Zollkriminalamt als Mittelbehörden,
• die nach dem Finanzverwaltungsgesetz oder nach Landesrecht an Stelle einer Oberfinanzdirektion eingerichteten Landesfinanzbehörden,
• die Hauptzollämter einschließlich ihrer Dienststellen, die Zollfahndungsämter, die Finanzämter und die besonderen Landesfinanzbehörden als örtliche Behörden,
• Familienkassen,
• die zentrale Stelle im Sinne des § 81 des Einkommensteuergesetzes und
• die Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See (§ 40a Absatz 6 des Einkommensteuergesetzes)

5.2.2 Die Tathandlung in Form pflichtwidrigen Unterlassen (§ 370 Absatz 1 Nr. 2, 3 AO)

Das pflichtwidrige in Unkenntnis lassen der Finanzbehörde ist die zweite relevante Alternative. Es handelt sich um ein Unterlassungsdelikt (siehe Kapitel 3.3.2). Es muss also eine steuerliche Pflicht vorliegen, um Täter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen zu sein. Bei den wesentlichen steuerlichen Pflichten handelt es sich zum einen um Steuererklärungspflichten, einschließlich der darin zu machenden Angaben, zum anderen um steuerliche Anzeigepflichten. Diese werden beispielsweise durch § 34 AO begründet. Erklärungspflichten können sich aus den jeweiligen Einzelgesetzen ergeben. Diese bestimmen, welche Angaben gemacht werden müssen. Pflichten können sich beispielsweise aufgrund folgender Einzelgesetze ergeben:

• § 25 EStG: Einkommensteuererklärung§
• 41a EStG: Anmeldung von Lohnsteuer
• § 67 EStG: Antrag auf Kindergeld
• § 14a GewStG: Pflicht zur Abgabe von Gewerbesteuererklärungen
• § 19 VStG: Pflicht zur Abgabe von Vermögensteuererklärungen
• § 18 UStG: Umsatzsteuervoranmeldung und -jahreserklärung
• § 153 AO: Verpflichtung zur Berichtigung von Erklärungen
• § 200 AO: Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bei einer Außenprüfung

Diese Offenbarungs- und Erklärungspflichten können natürlichen wie juristischen Personen obliegen (siehe Abschnitt 3.4). Die Pflicht zur Erklärung trifft eine natürliche Person höchstpersönlich. Soweit eine juristische Person erklärungspflichtig ist, hat das jeweilige vertretungsberechtigte Organ für die juristische Person zu handeln. Entscheidend dafür ist, welches Organ als gesetzlicher Vertreter die Steuerpflicht durch § 34 AO abgewälzt bekommen hat. Für eine GmbH ist das der Geschäftsführer, für eine Aktiengesellschaft der Vorstand. Bei Personengesellschaften wie der offenen Handelsgesellschaft und der Kommanditgesellschaft sind das alle Gesellschafter gleichermaßen. Kommanditisten sind nicht von der Pflicht erfasst.

Da die Unkenntnis der Finanzbehörde zum Tatbestand gehört, wird der Tatbestand nicht erfüllt, wenn die Finanzbehörde positive Kenntnis der steuerlich erheblichen Tatsache hat, also von der konkreten Information weißt. Hierbei reicht es aber nicht aus, wenn die Kenntnisse sich aus irgendeiner Stelle der Finanzverwaltung ergeben. Es ist die positive Kenntnis des für die Bearbeitung zuständigen Sachbearbeiters erforderlich.(Fußnote)

Die Unkenntnis der Finanzbehörde kann durch ein Unterbleiben einer Berichtigung nach § 153 AO erreicht werden. § 153 AO erlaubt es, nachträglich, aber noch vor Ablauf der Festsetzungsfrist unrichtige oder unvollständige Daten in einer abgegebenen Erklärung zu berichtigen, ohne dass man sich strafbar macht.(Fußnote) Nach Ablauf der Festsetzungsfrist ist eine Korrektur nach § 153 AO nicht mehr möglich. Straffreiheit ist dann sondern nur noch über die Möglichkeit einer strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 AO möglich.

Dies betrifft jedoch nicht Irrtümer oder Fehler der Finanzbehörden selbst, soweit es um zutreffende Steuererklärungen angeht. Weder aus den Vorschriften der Abgabenordnung, noch aus den strafrechtlichen Grundsätzen der Unterlassungsdelikte ergibt sich eine Hinweis- oder Berichtigungspflicht. Eine Rechtspflicht besteht somit nicht.

Beispiel(Fußnote)

Der Geschäftsführer G der X-GmbH ist innerhalb der Geschäftsführung nach Absprache mit den anderen Geschäftsführern für die steuerlichen Belange der Gesellschaft verantwortlich, was diese regelmäßig durch einen Steuerberater nachprüfen lassen. G gibt für das erste Quartal 2015 eine richtige und vollständige Steuererklärung für die X-GmbH ab. Dem zuständigen Veranlagungsbeamten unterläuft ein Tippfehler in der EDV-Erfassung. Dadurch wird die veranlagte Steuer um 5.000€ zu niedrig angesetzt. A erhält den sachlich unrichtigen Steuerbescheid und freut sich über das „unverhoffte Steuergeschenk“, da die X-GmbH derzeit ohnehin finanziell wackelig dasteht.

• Den Geschäftsführer G trifft gem. § 34 AO die Pflicht, die steuerlichen Pflichten der X-GmbH zu erfüllen. Diese hatte er korrekt erfüllt. Ein Fehlverhalten ist nicht ersichtlich, insbesondere trifft ihn keine Pflicht zur Berichtigung nach § 153 AO, da der Fehler durch den Beamten erfolgte. Anders wäre es, wenn in der Vergangenheit unrichtige Steuererklärungen durch den G abgegeben wurden, und dieser seinen eigenen Fehler erkennt. Dann ergibt sich aus § 153 Absatz 1 AO eine Anzeige- und Berichtigungspflicht für den G. Voraussetzung ist aber, dass der G die Unrichtigkeit der Steuererklärung nachträglich erkennt.(Fußnote)

Im Rahmen der Unterlassungsdelikte ist anerkannt, dass die Erfüllung der Pflicht weder unzumutbar noch unmöglich sein darf. Dies gilt auch im Rahmen von § 370 Absatz 1 Nr. 2 AO. Es darf dem Steuerpflichtigen nicht unmöglich sein, eine erforderliche Erklärung abzugeben.

Beispiel

Der Vorstand der juristischen Person der X-AG besteht aus den Vorständen A, B und C. A betreute seit Jahren die steuerlichen Geschicke der Aktiengesellschaft. Jetzt wird er polizeilich gesucht und taucht unauffindbar unter, nachdem er alle Unterlagen, die Steuer der X-AG der letzten Jahre betreffend, vernichtet hat. Nun steht die Kapitalertragssteueranmeldung für das vergangene Jahr an, die Unterlagen sind jedoch durch den A vernichtet worden.

• Grundsätzlich ist die X-AG steuerpflichtig im Sinne der Steuergesetze. Über § 34 AO wird diese Pflicht jedoch auf das Organ des Vorstandes, also A, B und C abgewälzt, diese müssen die Pflicht persönlich für die X-AG erfüllen. Dass A dafür thematisch betraut war, enthaftet B und C deswegen nicht. Diese trifft ebenfalls die Pflicht zur korrekten steuerlichen Abwälzung. Allerdings ist es unmöglich geworden, mangels belegbarer Daten eine korrekte Kapitalertragssteueranmeldung zu erledigen. Daher kann den Vorständen B und C nicht vorgeworfen werden, sie würden es unterlassen, eine erforderliche, vollständige Erklärung zur Kapitalertragssteuer abzugeben. Eine Strafbarkeit der Steuerhinterziehung in Form des Unterlassens trotz bestehender Pflicht ist nicht gegeben für B und C.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Steuerstrafrecht – Strafbarkeit der Organe in Unternehmen“ von Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, und Alexander Mayr, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-48-9.

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