Besteuerung Personengesellschaften – Teil 10 – Gewinnermittlung

4.5 Gewinnermittlung

Die Gewinnermittlung einer gewerblichen Mitunternehmerschaft erfolgt in mehreren Schritten.

4.5.1 Zusammensetzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Die gewerblichen Einkünfte des einzelnen Mitunternehmers i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ermitteln sich aus seinem Anteil am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft.

Dieser Anteil am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft umfasst folgende Bestandteile:

• den Anteil des betreffenden Mitunternehmers am Gewinn (oder Verlust) der Mitunternehmerschaft, der sich aus der (aus der Handelsbilanz abgeleiteten) Steuerbilanz ergibt
• das (positive oder negative) Ergebnis einer etwaigen Ergänzungsbilanz für den einzelnen Mitunternehmer. Hierin sind die sich gegenüber dem Handelsbilanzansatz aus steuerrechtlichen Gründen ergebenden Mehr- oder Minderwerte des Gesellschaftsvermögens zu berücksichtigen, die nur einen oder nur einige Gesellschafter betreffen (z. B. im Zusammenhang mit dem Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft anteilig aufgedeckte stille Reserven, die in der Handelsbilanz der oHG nicht ausgewiesen werden sollen). Dies ist beispielsweise der Fall, wenn ein Gesellschafter seinen Geschäftsanteil an der einer Personengesellschaft an einen Nichtgesellschafter entgeltlich veräußert und der Veräußerungspreis über dem Buchwert liegt.
• das positive oder negative Ergebnis einer etwaigen Sonderbilanz für den einzelnen Mitunternehmer, hierin sind zu berücksichtigen: Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben, die mit dem Sonderbetriebsvermögen in Verbindung stehen (z. B. Wirtschaftsgüter, die zivilrechtlich dem Mitunternehmer gehören, aber von der Mitunternehmerschaft genutzt werden)
• Sondervergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG (für die Tätigkeit im Dienst der Mitunternehmerschaft)
• ggf. Gewinne (oder Verluste) aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Schematisch lässt sich die Ermittlung des Gesamtgewinns wie folgt darstellen:

Handelsbilanz

+/- steuerrechtliche Änderungen für Gesellschaft, insbesondere gem. § 5 Abs. 6 EStG

= Hauptbilanz/ Steuerbilanz I/ Steuerbilanz der Gesellschaft

+ Ergänzungsbilanz (EN)

= maßgebende Steuerbilanz für die Ermittlung des Gewinnanteils gem. § 15 Abs. 1 Satz Nr. 2 Satz 1 Hs. 1 EStG und für § 15 a EStG

+ Sonderbilanzen

= Steuerbilanz (i. S. des § 60 Abs. 2 EStDV)/ Steuerbilanz II/ Gesamtbilanz (der Gesellschaft)

4.5.2 Gesamtgewinn von Mitunternehmerschaften

Das HGB enthält keine besonderen Gewinnermittlungsvorschriften für Personengesellschaften. Die Personenhandelsgesellschaften sind Kaufleute und verpflichtet, eine Handelsbilanz zu erstellen. Wie für alle Kaufleute gelten für sie die

• Buchführungspflichten gem. §§ 238 ff. HGB
• Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften nach §§ 246 ff. HGB.

Grundlage der Gewinnermittlung ist das Betriebsvermögen. Der Gewinn wird wie bei Einzelunternehmen aufgrund Betriebsvermögensvergleichs ermittelt.

Beispiel:

Der Gesellschafter A der ABC oHG hat seinen Mitunternehmeranteil mit Wirkung vom Beginn des Wirtschaftsjahres 01 an D veräußert, der Veräußerungsgewinn beträgt 50.000 €. Der Jahresüberschuss (Handelsbilanz = Steuerbilanz) der oHG für das Jahr 01 beträgt 120.000 €, die Gewinnverteilung ist wie folgt geregelt, B erhält 50 %, C und D jeweils 25 % des Gewinns. Dazu kommen als Aufwand verbuchte Pachtzahlungen aufgrund eines Pachtvertrages an den Gesellschafter C für die Überlassung diverser Grundstücke an die oHG in Höhe von 80.000 €. Sämtliche Aufwendungen für diese Grundstücke trägt die oHG. Die Grundstücke stellen keine wesentliche Betriebsgrundlage für die oHG dar. Aus der Ergänzungsbilanz für den Gesellschafter D (aufgrund des Anteilskaufes) ergeben sich noch AfA-Beträge - auf in der Ergänzungsbilanz aktivierte Anschaffungskosten von Anlagegütern - in Höhe von 15.000 €. Weiterhin hat B noch Zinsaufwendungen in Höhe von 35.000 €, die aus einem Darlehen resultieren, welches der Finanzierung des Mitunternehmeranteils zugrunde lag.

• Der Jahresüberschuss des Wirtschaftsjahres beträgt 120.000.
  Eine entsprechende Gewinnverteilung (50:25:25) vorab beträgt: 60.000 € (B), 30.000 € (C) und 30.000 € (D).
  Das Ergebnis aus der Ergänzungsbilanz für D in Höhe von 15.000 € wird von den 30.000 € wieder abgezogen.
  Das Ergebnis aus der Sonderbilanz für B beträgt 35.000 €, die dem B abgezogen werden und 80.000 € für C, die diesem zugerechnet wird.
  Aus der Anteilsveräußerung ergibt sich ein Gewinn für A in Höhe von 50.000 €, die diesem zugerechnet wird.
  Im Ergebnis besteht folgende Gewinnverteilung: Gesellschafter A hat ein Gewinn von 50.000 €, Gesellschafter B 25.000 €, Gesellschafter C 110.000 € und Gesellschafter D hat 15.000 €.

4.5.3 Feststellung der Gewinne

Die Gewinnfeststellung für die an einer Mitunternehmerschaft beteiligten Personen vollzieht sich auf zwei verschiedenen Ebenen:

• Gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO sind die gesondert festzustellenden Gewinnanteile (in einem gesonderten Verfahren) zunächst einheitlich für alle Mitunternehmer durch das Betriebsfinanzamt festzustellen. Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung sind auch Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben, die die einzelnen Mitunternehmer als solche haben, zu berücksichtigen.
• Für die Veranlagung zur Einkommensteuer teilt das Betriebsfinanzamt die auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Gewinn- oder Verlustanteile dem jeweiligen Wohnsitzfinanzamt mit. Das jeweilige Wohnsitzfinanzamt ist an den Gewinnfeststellungsbescheid des Betriebsfinanzamts gebunden und kann keine Korrekturen - auch nicht in Hinsicht auf Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben der einzelnen Mitunternehmer - vornehmen.

Das nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO benannte gesonderte und einheitliche Feststellungsverfahren berücksichtigt nicht nur die Gewinnanteile der beteiligten Gesellschafter, sondern fixiert auch feststellungsbedürftige Besteuerungsgrundlagen.

Gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO gehören zu den feststellungsbedürftigen Besteuerungsgrundlagen auch „andere“ Besteuerungsgrundlagen, die nicht zu den Bestandteilen der Einkünfte gehören, sie müssen aber mit ihnen im Zusammenhang stehen.

Die gesonderte Feststellung umfasst ferner, über die von den Feststellungsbeteiligten gemeinschaftlich erzielten Einkünfte hinaus, alle weiteren Besteuerungsgrundlagen, die in rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Zusammenhang mit diesen Einkünften stehen, das sind insbesondere Feststellungen über:

• Art der Einkünfte (gewerbliche Einkünfte; dabei ist zu unterscheiden zwischen laufendem Gewinn und Veräußerungsgewinnen i.S. des § 16 EStG),
• Besteuerung der Einnahmen bzw. Einkünfte (steuerfreie Einnahmen, steuerfreie Auslandsgewinne)
• Höhe des Gewinns (Verlusts) und Vorgänge, die hiermit zusammenhängen (z. B. Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebseinnahmen)
• Beteiligte und Verteilung der Einkünfte auf sie, aber auch solche Aufwendungen, die aus Mitteln der Gesellschaft oder Gemeinschaft geleistet werden und für die Besteuerung der Feststellungsbeteiligten, z. B. als Sonderausgaben (Spenden) von Bedeutung sind
• Feststellungszeitraum (abweichendes Wirtschaftsjahr; Rumpfwirtschaftsjahr),
• anrechenbare Steuern, Steuervergünstigungen (z. B. § 35 EStG)
• in welcher Höhe im Gewinn Einkünfte enthalten sind, die dem Halbeinkünfte- bzw. Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 i.V.m. § 3 c Abs. 2 EStG oder dem Freistellungsverfahren nach § 8 b KStG unterliegen. Dabei wird bei der sog. Brutto-Methode der steuerliche Gesamtgewinn vor Anwendung des Teileinkünfteverfahrens bzw. Freistellungsverfahrens ermittelt und darunter nur nachrichtlich die entsprechenden Feststellungen über die Höhe der begünstigten Gewinnbestandteile getroffen.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Besteuerung Personengesellschaften“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt LL.M., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-52-6.

Links zu allen Beiträgen der Serie Buch - Besteuerung Personengesellschaften

Wir beraten Sie gerne persönlich, telefonisch oder per Mail. Sie können uns Ihr Anliegen samt den relevanten Unterlagen gerne unverbindlich als PDF zumailen, zufaxen oder per Post zusenden. Wir schauen diese durch und setzen uns dann mit Ihnen in Verbindung, um Ihnen ein unverbindliches Angebot für ein Mandat zu unterbreiten. Ein Mandat kommt erst mit schriftlicher Mandatserteilung zustande.
Wir bitten um Ihr Verständnis: Wir können keine kostenlose Rechtsberatung erbringen.

Mehr Beiträge zum Thema finden Sie unter: