Besteuerung Personengesellschaften – Teil 11 – Gewinnermittlung (2)

4.5.4 Buchführungspflicht

Bei der Personengesellschaft mit Gewinneinkünften erfolgt die Gewinnermittlung grundsätzlich entsprechend der allgemeinen Gewinndefinition des § 4 Abs. 1 EStG.

In § 4 EStG wird lediglich von dem Steuerpflichtigen, nicht jedoch von einer Personengesellschaft gesprochen.

Da jedoch - wie bereits dargelegt, die Mitunternehmerschaft zumindest im Hinblick auf den Gesamthandsgewinn wie ein eigenes steuerliches Subjekt behandelt wird, kommen die Regelungen zur Gewinnermittlung ohne weiteres auch bei einer Personengesellschaft zur Anwendung.

Dies bedeutet, dass unter den entsprechenden Voraussetzungen auch bei einer Personengesellschaft mit Gewinneinkünften eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG in Betracht kommt. Gemäß § 4 Abs. 3 EStG besteht die Möglichkeit der Ermittlung des Gewinns mittels Einnahmeüberschussrechnung bei Freiberuflergesellschaften und bei gewerblichen Gesellschaften mit Einkünften, soweit sie eine bestimmte Größenordnung nicht überschreiten.

Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG ist für alle Personengesellschaften, die buchführungspflichtig sind, maßgebend.

Personenhandelsgesellschaften (oHG und KG) sind Kaufleute und damit gemäß der §§ 238 f. HGB handelsrechtlich verpflichtet, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen.

Über § 140 AO gilt diese Buchführungspflicht auch im Steuerrecht. § 140 AO leitet daher eine Buchführungspflicht zunächst aus dem Handelsrecht ab. Es handelt sich dabei um die als derivativ bezeichnete Buchführungspflicht für die steuerliche Gesamthandsbilanz von Personengesellschaften.

Das Grundschema zur Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 1 EStG lautet:

Reinbetriebsvermögen am Ende des Wirtschaftsjahres
./. Reinbetriebsvermögen am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres
+ Entnahmen
./. Einlagen
= steuerpflichtiges Periodenergebnis

Neben der aus dem Handelsrecht abgeleiteten Buchführungspflicht ist in der AO auch eine originär steuerliche Buchführungspflicht vorgesehen, und zwar dann, wenn die in § 141 AO niedergelegten Grenzen überschritten werden.

Gemäß § 141 Abs. 1 AO sind Steuerpflichtige buchführungspflichtig, wenn für den einzelnen Betrieb:

• Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 des UStG, von mehr als 600.000 € im Kalenderjahr oder
• selbstbewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Flächen mit einem Wirtschaftswert (§ 46 des Bewertungsgesetzes) von mehr als 25.000 € oder
• ein Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 60.000 € im Wirtschaftsjahr oder
• ein Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von mehr als 60.000 € im Kalenderjahr erzielt wird.

In diesem Fall ist die Verpflichtung zur Buchführung vom Beginn des Wirtschaftsjahres an zu erfüllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn dieser Verpflichtung hingewiesen hat, vgl. § 141 Abs. 2 AO.

Sofern ein Steuerpflichtiger buchführungspflichtig ist, gilt diese Gewinnermittlungsmethode sowohl für etwaig erforderliche Ergänzungsbilanzen als auch für den Bereich des Sonderbetriebsvermögens der Gesellschafter.

Für den Sonderbetriebsvermögensbereich ist dies jedoch keinesfalls selbstverständlich, jedenfalls dann nicht, wenn die Buchführungspflicht derivativ aus der handelsrechtlichen Verpflichtung zur Buchführung abgeleitet wird.

Unabhängig davon ist übereinstimmende Ansicht, dass bei bilanzierenden Personengesellschaften auch der Sonderbetriebsvermögensbereich bilanziell abzubilden ist. Der BFH stützt sich dabei auf die Regelung des § 141 Abs. 1 AO, da sich daraus die Verpflichtung zur Führung von Büchern für den gesamten Betrieb ergibt und damit das gesamte steuerrechtliche Betriebsvermögen betroffen ist.[1]

Die Ansicht des BFH stößt in der Literatur zwar teilweise auf Widerstand. Dennoch wird eine Vermischung verschiedener Gewinnermittlungsmethoden bei der Ermittlung des Gesamtgewinns einer Personengesellschaft grundsätzlich abgelehnt, da sie zu einer Verzerrung der Wertekorrespondenz zwischen Gesamthandsvermögen einerseits und Sonderbetriebsvermögen andererseits führen würde.[2]

4.5.5 Gesamthandsbilanz zu Sonderbilanz

Der BFH und die herrschende Literatur vertreten die Ansicht, dass für den Bereich der Sondervergütungen, genauer für die durch § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 HS 2 EStG erfassten Rechtsbeziehungen in der Steuerbilanz der Gesellschaft und den Sonderbilanzen der Mitunternehmer korrespondierend zu bilanzieren ist.[3]

Beispiel

Gesellschafter A gewährt der AB oHG ein Darlehen über 100.000 €. Die oHG weist in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.01 eine Verbindlichkeit gegenüber Gesellschafter A in Höhe von 100.000 € aus. Korrespondierend dazu wird eine Darlehensforderung in Höhe von 100.000 € in der Sonderbilanz des Gesellschafters A aktiviert. Aufgrund der wirtschaftlich schwierigen Entwicklung der Gesellschaft macht sich A im Jahr 02 Sorgen, ob er seinen Anspruch auf Rückzahlung des Darlehens gegenüber der Gesellschaft noch durchsetzen kann. Er möchte wissen, ob er wenigstens eine Teilwertabschreibung auf sein Darlehen vornehmen kann.

• Ein Mitunternehmer, der seiner Personengesellschaft ein Darlehen gewährt, hat diese Darlehensforderung korrespondierend zur Verbindlichkeit in der Gesamthandsbilanz auszuweisen. Im Hinblick auf die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft handelt es sich um Eigenkapital der Gesellschaft, so dass sich die Darlehensverpflichtung in der Gesamthandsbilanz einerseits und der Darlehensanspruch in der Sonderbilanz andererseits gegeneinander aufheben. Eine den Gewinn mindernde Wertberichtigung der Darlehensforderung in der Sonderbilanz ist somit ausgeschlossen. Der Verlust im Sonderbetriebsvermögen wird folglich grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung, also beim Ausscheiden des Gesellschafters oder bei Beendigung der Gesellschaft realisiert.[4] Im Ergebnis ist eine Teilwertabschreibung, wenn es nach dem BFH geht, nicht möglich.[5]

4.5.6 Wahlrechtsausübung

Innerhalb einer Mitunternehmerschaft müssen im Bereich der steuerlichen Bilanzierung einheitliche Bewertungswahlrechte vorgenommen und beibehalten werden, da sonst jeder Mitunternehmer seine Vermögensgegenstände in seinen Ergänzungsbilanzen unterschiedlich bewerten würde.[6]

Vor dem Hintergrund, dass die Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG eine Gleichstellung eines Einzelunternehmers mit einem Mitunternehmer erreichen möchte, könnte eine individuelle Wahlrechtsausübung durch den jeweiligen Mitunternehmer in Betracht kommen. Dies würde jedoch dazu führen, dass hinsichtlich vieler Bilanzansätze Korrekturen in entsprechenden Ergänzungsbilanzen aufzunehmen wären. Aufgrund der heute vorherrschenden Einheitstheorie sind daher auf der Grundlage der Rechtsprechung des BFH Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens einheitlich zu bilanzieren. Auch steuerrechtliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte, etwa sofortige Abschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter, Teilwertabschreibungen oder Bildung steuerfreier Rücklagen, können danach nur einheitlich für die Mitunternehmerschaft als solche und nicht individuell für jeden einzelnen Mitunternehmer vorgenommen werden.[7] Ausnahmen bestehen jedoch bei einigen personenbezogenen Regelungen. Dies muss gelten, da einkommensteuerrechtliches Subjekt nicht die Mitunternehmerschaft als solche, sondern der einzelne Gesellschafter bleibt. Daher können Regelungen, hinsichtlich derer nur einzelne Mitunternehmer die dafür erforderlichen Voraussetzungen erfüllen, auch nur insoweit Anwendung finden. Dies gilt beispielsweise für die Regelungen der Investitionsrücklage nach § 6 b, die gesellschafterbezogen anzuwenden sind. Auch die Vornahme einer degressiven Gebäude-AfA gem. § 7 Abs. 5 EStG wird wohl immer noch personenbezogen zugelassen, da nicht die Gesellschaft, sondern der einzelne Gesellschafter als Bauherr angesehen wird. Daher wird im Rahmen von Abschreibungen von Gebäuden immer noch die degressive Abschreibung zugelassen.

Eine Gesellschaft, bei der ein Gebäude gem. § 7 Abs. 5 EStG abgeschrieben wird, schreibt daher das Gebäude auch nach einem Gesellschafterwechsel in diesem Rahmen ab. Sofern der neu eingetretene Gesellschafter lediglich eine lineare Abschreibung gem. § 7 Abs. 4 EStG in Anspruch nehmen kann, ist das sich ergebende Ergebnis mittels Ergänzungsbilanzen zu berichtigen. Damit der Neugesellschafter in den ersten Jahren nicht einen zu hohen und in den späteren Jahren nicht einen zu geringen AfA-Betrag zugewiesen bekommt.

Die Durchbrechung des Grundsatzes einer einheitlichen Bilanzierung kann sich aufgrund der zahlreichen Änderungen des § 7 Abs. 2 EStG in der jüngeren Vergangenheit auch bei beweglichen Wirtschaftsgütern ergeben.

Zu beachten ist allerdings, dass hinsichtlich von Sonderabschreibungen und erhöhten Absetzungen grundsätzlich ein einheitlicher Ansatz zu erfolgen hat. Eine Durchbrechung kann sich hier allenfalls wiederum nach einem Gesellschafterwechsel ergeben.

4.5.7 Korrektur mittels Ergänzungsbilanz

Ergänzungsbilanzen sind steuerliche Korrekturposten, die erforderlich werden, wenn die in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Werte nicht den zutreffenden Wertansatz für den jeweiligen Gesellschafter abbilden.

Ergänzungsbilanzen kommen folglich immer dann zur Anwendung, wenn ein Wertunterschied zwischen dem Kapitalkonto des Gesellschafters aus der Gesamthandsbilanz und seinem tatsächlichen steuerlichen Eigenkapital, bezogen auf die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens, besteht.

In den Ergänzungsbilanzen sind folglich ausschließlich Wertkorrekturen zu den in der Steuerbilanz der Personengesellschaft ausgewiesenen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens zu sehen.[8]

Derartige Wertkorrekturen werden insbesondere notwendig bei:

• Einbringungsvorgängen im Sinne des § 24 UmwStG
• entgeltlichem Erwerb von Mitunternehmeranteilen
• der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter in das Gesellschaftsvermögen
• der Inanspruchnahme steuerrechtlicher Regelungen, bei denen nur einzelne Mitunternehmer die hierfür erforderlichen Voraussetzungen erfüllen.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Besteuerung Personengesellschaften“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt LL.M., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-52-6.

Links zu allen Beiträgen der Serie Buch - Besteuerung Personengesellschaften

Wir beraten Sie gerne persönlich, telefonisch oder per Mail. Sie können uns Ihr Anliegen samt den relevanten Unterlagen gerne unverbindlich als PDF zumailen, zufaxen oder per Post zusenden. Wir schauen diese durch und setzen uns dann mit Ihnen in Verbindung, um Ihnen ein unverbindliches Angebot für ein Mandat zu unterbreiten. Ein Mandat kommt erst mit schriftlicher Mandatserteilung zustande.
Wir bitten um Ihr Verständnis: Wir können keine kostenlose Rechtsberatung erbringen.

Mehr Beiträge zum Thema finden Sie unter: